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目前我国会计师事务所主要从事的还是法定业务,如验资、年检等,其中验资、年检服务于工商部门,外汇年检服务于外汇管理部门,而1999年开始实行的国有企业会计报表的审计等服务则直接服务于企业的主管部门,我国最大的服务对象是政府部门。尽管目前作为大股东的政府也需要信息,但是国有股和法人股都是不流通的,因此他们就不会向普通股民一样关注会计信息。
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内容摘要:在西方市场经济的发展中,大的经济危机使公众产生了对独立第三方来审计上市公司的财务信息的需求。在此之下,1933年《公司法》的施行强制要求上市公司必须聘请一家独立的会计师事务所对他进行年度审计。而在中国证券市场的产生更多的是国家的一种政策行为而非市场自身产生,自然而然的相配套的也是在国家强制要求下中国的上市公司、国有企业等才聘请作为鉴证中介机构的CPA对报表进行审计。中西方证券市场的起源的不同带来了CPA的起源的不同,导致了它们在业务、服务对象、服务质量及收费等等均存在明显的不同。对此,笔者提出了一些看法。
关键词: 证券市场 CPA 需求
论文正文:
证券市场与中国注册会计师行业的发展
中国证券市场是在我国经济改革初次高潮到来之际诞生的,在某种意义上讲,是为了减轻国家的负担,而将企业推向市场,让企业自行解决其融资问题而产生的。可以说,它是在计划体制和市场机制的双重作用下产生和发展的。而在西方,则是在纯市场经济的发展下,融资渠道的拓宽而产生的。证券市场产生后就有了向广大投资者公布公司信息的需求,于是产生了对公司信息进行鉴证的注册会计师。由于证券市场的起源不同也就导致了中国注册会计师行业是非市场选择的结果,而只是国家的强制性规定而已。它与国外同行相比存在很多不同。
企业最早起源于英国的探险活动。当时企业是非持续经营的,它的资金来源一般是一些贵族投入,在探险活动开始时,就约定好其收益和风险。在探险结束后,就会将所获得的盈利按当初约定的比例瓜分。1720年,"南海公司"事件产生了第一位民间审计职业者。在此之后,英国政府颁布法令抑制了股份公司的发展。在工业革命后,世界经济从手工业向大工业发展,产业的规模扩大,企业对资金的需求量也相应增加,这促使了股份公司的重新兴起①。
在初期,主要通过银行这种中介机构。但是当经济发展到一定的程度后,仅有银行就难以承担这种中介任务。于是,产生了可以直接融资的证券市场。在证券市场里,筹资者在市场上直接发行股票或债券等有价证券,许以较高的回报,获取自己需要的资金;出资者购买这种有价证券来获得更高的报酬。证券市场的产生,提高了资金的流通速度,相应的提高了经济发展的效率,更利于社会财富的创造。它是在生产力发展的过程中自然演进而来的。股份公司导致了所有权和经营权的分离,股东和债权人不可能接触经营的各个方面,因此产生对外部力量来了解经营情况的需求,于是针对上市公司信息鉴证的外部审计应运而生。当时,尽管股东拥有获取准确的企业经营管理信息的权利,但在纽约证券交易所上市的著名公司并没有全部发行年度报告书,只说明了企业的概况,而没有揭示财务信息,只公布了资产负债表,而没有发行利润表。
1929年纽约证券市场的价格暴跌,揭开了1929-1933年的经济大危机的序幕。在经济大危机的冲击下,美国政府意识到了正确可靠的财务报表的重要性。于是产生了一系列法律来要求任何一家公开发行证券的公司必须正常、准确和及时地向公众披露融资信息,其中有两个尤其重要的法律。其一为1933年颁布的《证券法》,它控制所有新证券的发行,另一为1934年颁布的《证券交易法》,由这一法律产生了联邦证券与交易委员会SEC,SEC得到授权修改1933年的条例,并将之延伸到规范那些已经发行并已交易的证券。法律要求发行公司必须由一家独立的会计师事务所为他们进行年度审计等方面。法律使会计职业成为了独立的裁判员。
而在中国为了配合改革开放,财政部1979年10月在上海进行建立会计师事务所的试点,并于1980年12月颁布《关于设立会计顾问处的暂行规定》。以此,我国正式恢复了注册会计师行业。在这之后的相当长一段时间内,注册会计师行业服务的范围仅限于中外合资经营企业以及少量的内资企业。90年代初,为了解决国有企业融资的问题,成立了上交所和深交所,证券市场蓬勃发展,国家也规定了申请上市的公司和已经上市的公司要提供由注册会计师审核过的会计报表。到了1998年底,财政部又明文规定国有企业的年度会计报表必须由注册会计师审计之后,注册会计师的执业范围达到了一个新的高度。从我国注册会计师行业的恢复以及20多年的发展,可以看出,推动我国注册会计师行业的恢复以及初期发展的根本动力,不是市场中各类会计报表的使用者,而是政府;不是出于因所有权和经营权分离而产生的委托代理关系,而是出自政府部门监督管理的需要。
证券市场的不完善导致了我国注册会计师行业的恢复、发展表现出一些与西方发达国家 (在这里,我们主要指美国) 很大的不同:
(一) 政府部门是注册会计师职业服务的最大需求者,而在美国则为广大的股民、机构投资者以及管理当局
1、业务与服务对象的不同
目前我国会计师事务所主要从事的还是法定业务,如验资、年检等,其中验资、年检服务于工商部门,外汇年检服务于外汇管理部门,而1999年开始实行的国有企业会计报表的审计等服务则直接服务于企业的主管部门,我国最大的服务对象是政府部门。尽管目前作为大股东的政府也需要信息,但是国有股和法人股都是不流通的,因此他们就不会向普通股民一样关注会计信息。
同时,在中国,一方面,国有企业的管理层的任命更多的是一种政府行为而非市场行为,管理者只需要花精力应付好上级领导,而无需接受市场评价和对企业经营好坏负责;另一方面,大部分公司的高层管理人员持股比例非常低。据统计,我国1997年底在上海和深圳上市并发布了1997年度报告的所有A股上市公司,其高层管理人员平均持股比例仅为0.0448%,其中14家公司高层管理人员平均持股为0,706家公司中持股为0的高层管理人员占所有高层管理人员总数的34.27%。持股比例过低不能形成对管理者的有效激励,也无法显示出与经营业绩之间的相关关系②。因此,他们也不会关注公司的会计信息,信息对他们的工薪不产生影响。
在美国等私有制经济占绝对主导地位的西方发达国家,事务所的收入有很大一部分来源于非法定业务,如管理咨询等。会计师主要是为各个利益相关者服务,如债权人,股民,机构投资者,银行等等。
对于发达市场经济国家的公司里,对经理人员的报酬激励也是多种多样的,除薪金、奖金之外,还有股权、股票期权等形式。工资与薪金是经理人员的基本报酬,与企业经营绩效无关,是一种稳定、有保障的收入。奖金则一般与企业经营绩效直接挂钩,有较强的刺激作用。股权是对公司制企业经营者的一种报酬激励,与奖金一样,将经理人员的报酬与经营绩效挂钩。那么,公司的高层管理人员就会比较关注公司的会计信息。他们对准则制订机构的游说就反映了会计信息对他们是有影响的。
2、服务质量的不同
会计师事务所的服务作为一种产品,究竟谁是用户,与市场需求有很大的关系,若市场需要高档次优质产品,生产者就会向优秀方向发展;若用户需要处理品,生产者就会向假冒伪劣方向发展。由于市场对会计师事务所的服务需求者是上市公司的经营管理者,他们为了自己的私利,可能需要事务所的服务就是欺骗股东,即他们需要假冒伪劣产品。
对于国有企业的股东-国有资产管理部门而言,它们不可能向私人企业的股东那样关心每一特定企业的会计报表及其鉴证质量。评价国有企业的标准,除了其经营业绩外,还有其他非经营因素,如社会责任的完成甚至人际关系等。对于国有企业最大的债权人的银行-四大国有商业银行,在改制之前,由于承接了过多的政策性业务,对企业的会计报表不甚关注,它的贷款业务不是主要考虑到经营情况和偿还能力而是很大程度上取决于政府的经济政治目标和官员的主观意愿。商业化之后的四大银行可能会因此而关注会计信息的质量,但是在我国大部分的贷款都属于抵押、担保借款,对于信用贷款开展的较少的情况下,银行对会计报表以及报表质量的关注程度是否有较大程度的提高,还值得怀疑③。
对于上市公司而言,在其上市之初,由于上市资格的有限,各地政府部门、主管机关都会想尽办法对公司进行"包装"使其达到上市要求。既然是包装,他们肯定不愿意事务所出具真实的报表而是经过一些修饰的报表。在上市后,由于我国的上市公司大部分股票为非流通的国家股和法人股,他们都不希望股价的下跌,而企业真实的经营业绩一旦公布,就会出现他们不想看到的结果,故他们也不想要真实的报表。上市几年后,为了继续从股市上获得资金,又为了达到国家的要求,在自身经营业绩不是很好的情况下,唯一的办法就是对会计信息进行造假。这样的话,他们不希望因为真实的会计信息而导致公司股价下跌,故他们会对事务所施加一定压力(如更换事务所、压低审计费用等)以此获得他们所想要的会计信息。
综上所述,我们会发现,在国内,对不真实会计信息的需求更强烈。既然如此,事务所肯定会按此需求而提供相应的服务。而在国外,则不一样。
在国外,证券市场相对而言更完善一些,而且各种法规也规定了会计师事务所必须出具经过认真审计过的报表。在美国,20世纪50年代左右在金融市场上出现了投资机构。基金会、保险公司、抚恤基金会、投资公司和类似机构都成了拥有巨额投资基金的大型企业。这些投机机构都拥有精明能干的管理者和巨额投资资金。企业的存在,就是为了获利。这些机构投资者都需要会计信息来了解、分析他们所投资企业的经营状况。他们有要得到真实信息的要求,同时作为证券市场的重要资金供应者,公司也必须对他们提供真实可靠的信息。另一方面,同时存在的财务分析师会对报表进行分析,也在一定程度上对会计师起到了一个制衡的作用。
3、收费的不同
在我国,审计收费还是采取政府指导价,由国家物价管理部门授权中国注册会计师协会指定行业的审计收费标准,以指导事务所的收费行为。在1999年12月22号发布的2255号文件《中介服务收费管理办法》中第六条(三)规定:对检验、鉴定、公证、仲裁收费等少数具有行业和技术垄断的中介服务收费实行政府定价。而美国采取的则是市场调节价,发挥了市场在会计资源配置中的重要作用。
(二)对于个人投资者而言,会计信息不影响他们的投资决策,而在美国,会计信息直接影响着股票价格的升跌
在我国,由于股市发展时间较短,很不完善,如今的股票市场在很大的程度上受到政府的干预。从证券市场作为重要的资源配置场所对国民经济运行有直接影响的意义上讲,政府的干预有一定道理,有时甚至是必须的。但敢于应该是有限度的,不能违背市场经济的一般规律和扭曲证券市场的内在机制。中国的股票市场现今基本上还属于"政策市"和"消息市"。同时,市场主体,即市场双方--上市公司和投资者的行为不规范。上市公司只把股票市场当作筹集长期资金的场所,股票市场并未达到其制约上市公司,实现"两权分离"、优化资本和人才配置的功能。
对于投资者而言,一方面中小投资者并不关心公司的真实价值,而更热衷于去相信庄家的举动、更相信小道消息,以此进行跟风炒作,获取股票买卖差价(如ST股票的一个又一个涨停版)。另一方面,某些机构投资大户在炒作股票的同时,还利用自己的信息有时和资金实力操纵股票市场,进行内幕交易,破坏股票市场公平、公正和公开的基本原则,严重损害中小投资者的利益。同时,在中国还不存在真正的机构投资者,有的只是和上市公司勾结起来炒作股票的庄家。
而在美国,大众投资者一般都是在机构投资者行动后开始买卖,以此影响股价的高低。机构投资者则非常重视会计信息的质量,Zeff论证讲"会计信息是有经济后果"的,原因就在于此。会计信息在股市上能起到一种信号作用,人们根据公司的情况来作出相应的买入或卖出的决策,以此带动股票价格的变动。
从以上可以看出对于我国的会计师事务所而言,既然需求者不要求高质量的报表,事务所何必费老大力气去提供真实的会计信息还得不到大家的满意呢?
因此,我认为我国要从源头上改变这种情况,如果大家都要求真实的会计报表,我相信中国的注册会计师有能力来提供真实的报表。高质量的需求必定会带来高质量的服务。
(一)推进企业的改革,形成真正的委托代理关系
如果企业的主管部门真正将会计报表中反映的信息作为评价、任免企业管理者的重要依据之一,就不会轻易选择一家会计师事务所来审计,而不考虑其服务质量。同时,对于监管机构而言,一旦发现有上市公司提供虚假财务数据的情况,要追究公司主要经营管理者的责任,其次要追究公司监事会和董事会的责任,加大处罚力度,使中国证监会颁布的有关规定落到实处。
(二)银行真正以报表的信息来作为是否贷款的依据
随着四大国有银行商业化进程的加速,我们认为银行为了减少呆帐、坏帐,会在一定程度上加大对会计信息的依赖。在今年的2月5-7日召开的中央金融工作会议以及其后召开的中央金融工作会议和四大国有商业银行2002年工作会议上作出了一些重大的决策。在几天的会议中,最重要的是,首次明确承认了银行是企业。这就意味着国有银行为"国有企业脱困"服务、为"拉动内需"服务的政策性贷款将会大大减少,也意味着银行今后产生政策性不良贷款的可能性会大大减少④。作为真正的现代金融企业,银行将会认真对待它的贷款业务,提高对要求贷款公司的会计报表信息的需求。一旦对高质量会计信息的需求建立起来,会计师事务所就必然要提高自己的执业质量,否则就有可能失去市场最后导致停业。
(三)上市公司的股权结构要改革
国有与法人股票不上市所造成的股市功能性缺陷,产生多重负面效应。从股民来说,只关心自己的"权利"(分红配股等等)或者投机收益,而不关心甚至干脆放弃自己作为股东的监督权力;从国家来说,代表国家行使监督权的政府部门,只关注国有资产是否流失,而不太重视和关注上市公司的资产的增值。因此,减少国有非流通股的数量,让在市场中流通的股票来决定其价格是很重要的。同时,对于国有股的减持,确定减持的适当的价格以及适当的时间也是非常重要的。
(四)培养真正的机构投资者,形成对高质量信息的需求。
在我国的投资主体中,个人投资者一直占绝对多数,机构投资者比重很小,致使流通股的持有显得非常分散。而在股份制度成熟的证券市场上,都是机构投资者占据市场的主导地位,如美国机构投资者已经持有50%以上的上市股票,日本的机构投资者也占据主导的地位。机构投资者由于其在股市的控股比例的提高,他们不可能用传统的抛售股票的办法来保护起资本的价值,因为他们所持有的大量股份不可能在不引起股价大跌的情况下顺利抛出。这样,机构投资者就转而采取一种积极干预的方法,向董事会施加压力,迫使董事会对经营不善公司的经营战略和关键人事做出新的安排,以确保公司的健康发展⑤。这些说明,机构投资者能比中小投资者更关心公司的经营绩效,也更关注公司的信息质量。
在国际证券市场上,社保基金、保险公司和互助投资基金是最重要的三大机构投资者。对于中国而言,随着社会保障制度的逐步完善,社保基金的规模将越来越大,允许进入证券市场的比例也将越来越高。目前,太平洋保险公司已经获准将入市资金比例由5%提升至15%,扩大投资证券市场比例,加快保险基金入市步伐⑥。这无疑是保险基金寻求投资出路、实现保值增值的有效途径,同时也能促进股市的发育和成熟,促进其有效运行。
(五)国家加大对证券市场的监管,提倡真实的会计报表
对于中国的投资者而言,投资渠道相对于国外而言窄很多。既然提供不了更多的渠道,国家有义务保护在证券市场上广大中小投资者的利益。
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CPA,是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,英文全称Certified Public Accountant,简称为CPA,指的是从事社会审计/中介审计/独立审计的专业人士,CPA为中国唯一官方认可的注册会计师资质,唯一拥有签字权的执业资质。
财政部成立注册会计师考试委员会(简称财政部考委会),组织领导注册会计师全国统一考试工作。财政部考委会设立注册会计师考试委员会办公室(简称财政部考办),组织实施注册会计师全国统一考试工作。财政部考办设在中国注册会计师协会。
摘要:在现代社会中,注册会计师越来越多地被卷入审计诉讼案件中,需要承担相应的法律责任。笔者认为,注册会计师的法律责任主要由内在原因和外部原因引起。认定注册会计师的法律责任要从客观和主观方面进行分析,并有针对性地采取应对措施。因而,明确注册会计师法律责任的成因、认定,采取切实有效的措施避免法律诉讼,既有利于保护社会公众利益、维护正常的社会经济秩序,也能最大限度地保护会计师事务所和注册会计师的合法权益。
关键词:CPA;法律责任;成因;认定; 防范
如何防范? 这确实是值得我们认真探讨的一个问题。
1 注册会计师法律责任的成因在审计业务中, 注册会计师可能被卷入审计诉讼案件中,需要承担相应的法律责任。笔者认为,注册会计师的法律责任主要由内在原因和外部原因引起。
1.1 注册会计师法律责任的内在原因
1.1.1 被审计单位方面的原因包括被审计单位出现报表错误、舞弊、违反法规的行为、经营失败以及其他目的而粉饰报表。
首先是被审计单位的错误、舞弊和违反犯规的行为。
“错误”:是指报表中存在的非故意的错报或漏报。包括原始记录和会计数据的计算、抄写错误;对事实的疏忽和误解;对会计政策的误用。通常表现为:账不平、表不对,会计资料之间及会计资料与其它资料不一致。
“舞弊”:指导致报表产生不实反映的故意行为。主要包括伪造、编造记录或凭证;侵占资产;隐瞒或删除交易及事项;记录虚假的交易或事项;蓄意适用不当的会计政策。通常表现为:账平表对,会计资料之间及会计资料与其他资料之间保持一致。舞弊既有财务人员个人行为,也有领导层授意,相关部门人员串通所致。
“违反法规行为”:指被审计单位故意或非故意地违反除《企业会计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。
被审计单位的报表出现错误、舞弊和违反法规等行为属于被审计单位管理当局的会计责任, 这是产生注册会计师法律责任的基本前提。如果被审计单位的会计报表没有诸如错误、舞弊和违反法规的行为,就谈不上注册会计师需要承担法律责任的问题。
其次,被审计单位出现经营失败。经营失败,是指被审计单位因为管理层决策失误或者经营管理不善导致财务状况恶化甚至破产倒闭, 使投资人和债权人蒙受巨大损失。一般情况下,企业出现经营危机,会在财务报表中反映出来,会计信息的预期使用者能够预测,正确地作出决策。但实际的情况是,当出现经营失败时,为了企业利益,管理当局是不会允许报表进行如实反映的,而是授意财务人员隐瞒企业的财务危机,从而出现报表舞弊。如果注册会计师不严格遵守审计准则, 就会导致不能发现报表错弊而出现审计失败。
再次,被审计单位为追求其他目的而粉饰会计报表。
除产生经营失败外,管理层还会为自己的经济利益、个人升迁、为公司上市筹资等目的、追求利润最大化,也会对财务报表进行粉饰。
1.1.2 注册会计师方面的原因在财务报表审计中, 注册会计师的法律责任主要基于两个方面:一是报表是否有重大错弊,该错弊的相关内部控制是否健全; 二是注册会计师是否有自己的原因而未发现这些错弊。包括三个方面:注册会计师违约、注册会计师过失和注册会计师欺诈。
“注册会计师违约”:注册会计师可能由于未严格遵守审计业务约定书的约定条款,产生违约责任。
“注册会计师过失”:注册会计师因缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊。此处的合理,以其他注册会计师在同等条件下能发现为标准。
“注册会计师欺诈”:也称注册会计师舞弊。如果注册会计师明知报表有重大错弊却在审计报告中加以虚伪地陈述,就是一种以欺骗或坑害他人为目的的故意行为,以具有不良动机为主要特征。也就是说,注册会计师为了达到欺骗他人的目的,以谋取自己的私利,明知被审计单位的会计报表有重大错报,却加以虚假的陈述,出具无保留意见的审计报告。与欺诈相关的另一个概念就是“推定欺诈”,或“涉嫌欺诈”,即虽无故意欺诈或坑害他人的动机,但却存在极端或异常的过失,也被认定为欺诈行为。
1.2 注册会计师法律责任的外部原因注册会计师的法律责任正在逐步扩展, 特别是在西方国家, 进入20 世纪80 年代后, 无论是法院的判例解释,还是注册会计师职业团体的态度,较之以往的情形都发生了很大的变化。注册会计师职业受到影响甚至受到阻碍或冲击的原因归结为以下几个方面:
1.2.1 社会心理因素注册会计师被称为经济警察,他们具有丰富的会计、审计、统计、经济、管理、法律等方面的专业知识和实践经验,具有良好的职业道德,人们对注册会计师寄予很高的期望,期望他们能独立、客观、公正地开展审计、审阅和其他鉴证业务和相关服务业务, 维护社会经济秩序和社会公众利益。但是,注册会计师和会计师事务所却常常因各种原因未能发现报表中存在的重大错弊, 甚至出现欺诈行为, 出具不实的审计报告, 给预期使用人造成巨大损失。这种对“审计期望差”的存在及扩大,也是导致注册会计师承担法律责任的重要社会心理因素。
期望差距产生的原因很多,但总体上来看包括:公众过高的不合理期望, 公众对审计执业水平存在着不正确的认识,现有审计准则未能满足公众的期望,审计执业未达到准则要求等。显然,要缩小期望差距,职业界应设法取得公众的理解(对于前二者),或者改进准则或提高执业水平(对于后二者)。这一努力的过程,就是职业界发展、壮大的过程。
又如“风险社会化”理论,认为应把遭受的损失的责任推向那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人。同时,注册会计师越来越明显地被看做是担保人而非独立、客观的审计人和报告者。
在所有的商业领域,注册会计师的参与日益增加。人们开始认同投资过程中不断披露会计信息的重要性,并反对滥用注册会计师许可的所谓“创新”会计处理。
此外, 审计保险理论的运用。例如,“深口袋” 理论(deep-pocket theory),认为任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉,不论其应当受到的惩罚的程度如何。
1.2.2 经济因素这是由会计师事务所的性质决定的。会计师事务所是指通过为私人、企业或其他组织提供会计方面的咨询和服务而收取一定费用的盈利性组织, 他们具备赔偿利害关系人经济损失的能力。
1.2.3 法律因素人们的自我保护意识和法律意识增强。“消费者保护主义”的兴起,注册会计师承担法律责任可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的补偿, 表明人们开始对消费者的利益逐渐认识与重视。
另外,从成文法和习惯法的角度讲,国家的相关法律法规中也在强化注册会计师法律责任的条款的制定。同时,在审计诉讼案件判例中,我们也发现会计师事务所的赔偿范围在不断增加,事务所屡屡败诉的现实。会计师事务所对损失方的同情而赔偿的案例, 也会被社会公众误认为是注册会计师的过错而加以利用。
2 注册会计师法律责任的认定注册会计师的法律责任,主要有三个方面的责任:违约责任、过失责任和欺诈责任。这三种责任要从形成法律责任的客观原因和主观原因去认定。客观原因就是报表本身有无重大错弊; 主观原因是指注册会计师本身有无主观过错。
事实上,注册会计师只要严格遵循专业标准,保持应有的职业谨慎,实施恰当且必要的审计程序,是能够合理确信查出报表中存在的重大错弊的。由于一些固有限制,我们当然不能苛求注册会计师发现并披露报表中的所有错弊。对于那些未发现的错弊,注册会计师是否负有责任关键在于是否因审计人员本身的过错而未查出该错弊。
2.1 违约责任的认定关于违约责任认定, 一般按照双方签定的审计业务约定书,有约定则从约定,无约定及约定不明从惯例。
2.2 过失责任的认定对未发现错弊,注册会计师可能无过失,也可能有过失。
无过失, 是指注册会计师遵守了审计准则且未发现的错弊并不重大。
有过失, 是指因注册会计师缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊, 这里的应有的合理谨慎是以其他注册会计师在同等条件下能发现为标准。过失责任按照重要性和内部控制, 过失又可以分为普通过失和重大过失两类:
(1)普通过失:单个未发现的错弊均不算重大,但综合起来对报表的影响较大;或单个错弊重大,而相关错弊所在领域内部控制健全, 但职工串通舞弊或领导层授意作弊,致使内部控制失效,而注册会计师因没有完全遵守审计准则,而未发现这些重大错弊。
(2)重大过失:单个错弊重大,且错弊所在领域的内部控制并不健全,注册会计师因根本没有遵守审计准则,导致未能发现被审计单位内部控制不健全也未能发现报表中存在的重大错弊。
2.3 欺诈责任的认定注册会计师明知被审计单位报表有重大错弊却加以虚伪地陈述,以不良动机为主要特征。
推定欺诈:没有证据表明存在不良动机,但存在极端或异常的过失,且没有其他合理的令人信服的理由。
注册会计师承担的法律责任类型主要包括行政责任、民事责任、刑事责任。一般来讲,针对违约、过失事项通常需要承担行政责任;针对违约、过失、欺诈事项可能都需要承担民事责任; 而出现注册会计师欺诈则必须承担刑事责任。
3.1 注册会计师法律责任防范的总体原则面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉讼案件的急剧增加, 整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼,这对提高注册会计师审计的鉴证水平、增强发现重大错误与舞弊的能力都有较大的帮助。注册会计师要避免法律诉讼, 就必须在执行审计业务时尽量减少过失和防止欺诈,注册会计师应达到以下基本要求:
3.1.1 增强执业独立性独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师和会计师事务所在业务承接前要严格审查自身的独立性问题,对存在使独立性受到损害的因素,自觉加以防范和回避。
3.1.2 保持职业谨慎在注册会计师审计过失中, 最主要的是由于缺乏认真而谨慎的职业态度引起的。在执行审计业务过程中,未严格或根本就没有遵守审计准则, 不执行适当的审计程序,对有关被审计单位的问题未保持应有的职业谨慎,或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序, 都会导致财务报表中的重大错报没被发现。
3.1.3 强化执业监督这里的强化执业监督,不是指建立执业监督机构,健全执业监督法规制度, 而是指注册会计师应加强对其助理人员或其他人员进行切实的监督。对于业务复杂且重大的委托单位来说, 其审计是由多个注册会计师及许多助理人员共同配合来完成的, 假如他们的分工存在重叠或间隙,又缺乏严密的执业监督,发生过失就很难避免。
3.2 注册会计师法律责任防范的具体措施根据注册会计师法律责任的成因和法律责任的认定,注册会计师和会计师事务所要避免法律诉讼,可以采取以下具体措施:
3.2.1 严格遵循职业道德和专业标准的要求前已述及,认定注册会计师是否承担法律责任,关键是注册会计师是否按照专业标准的要求执业。因此,保持良好的职业道德, 严格遵循专业标准的要求执行审计业务,出具审计报告,对于避免法律诉讼或在诉讼中保护注册会计师合法权益具有无比的重要性。
3.2.2 建立、健全会计师事务所质量控制制度审计质量的控制, 除了注册会计师要严格按照审计准则开展执业,确保审计质量外,会计师事务所也应该建立健全审计质量控制政策、程序和制度,将质量管理作为会计师事务所的各项管理工作的核心和关键。
3.2.3 与委托人签定业务约定书根据《注册会计师法》的规定,注册会计师承办业务,会计师事务所应与委托人或被审计单位签定审计业务约定书,业务约定书具有法律效力,它是确定注册会计师和委托方或被审计单位责任的重要文件。事实上,会计师事务所不论承办何种业务, 都要按照审计准则的要求与委托人(被审计单位)签定业务约定书,这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低限度, 也才能认定注册会计师的违约责任。
3.2.4 审慎选择被审计单位众多的审计诉讼案件告诉我们, 注册会计师要避免审计法律诉讼, 很重要的一个环节就是在选择被审计单位、承接审计业务时要慎之又慎。一是要选择正直的被审计单位, 二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。因为中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案,都集中在宣告破产的被审计单位。例如那些周转不灵或面临破产的公司,其股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊,因此,对这样的公司要特别留意、格外小心。
3.2.5 深入了解被审计单位的业务如果注册会计师不了解被审计单位所在的行业的情况及被审计单位的业务, 就很难发现报表中可能存在的重大错弊,很容易被卷入审计诉讼案件中。
3.2.6 提取风险基金和购买责任保险审计风险总是存在的, 即使注册会计师严格遵守审计准则,保持了应有的执业谨慎,仍然可能出现无法发现报表中存在的一些错弊, 而发表了不恰当审计意见的可能性。因此,投保充分的责任保险是会计师事务所的一项极为重要的自我保护措施, 虽然保险不能免除可能受到的法律诉讼, 但是能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。
3.2.7 聘请熟悉注册会计师法律责任的律师会计师事务所应尽可能聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的律师,如遇到重大法律问题,注册会计师应同本所的律师或外聘律师详细讨论所有潜在的危险。
一旦发生法律诉讼,应聘请有经验的律师参与诉讼。
加大对《注册会计师法》和《审计准则》的宣传,以提高社会公众对注册会计师职业的了解和理解, 减少不必要的法律诉讼。
综上所述,对于审计职业界而言,明确注册会计师法律责任的成因、认定, 采取切实有效的措施避免法律诉讼,既有利于保护社会公众利益、维护正常的社会经济秩序, 也能最大限度地保护会计师事务所和注册会计师的合法权益。
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我国符合市场经济体制要求的会计服务市场远未最终形成,会计服务市场的内在机制、操作规则和有效秩序尚在摸索和完善之中。
今天读文网小编要与大家分享的是:中国注册会计师行业的诚信建设与制度安排相关论文。具体内容如下,欢迎参考阅读:
中国注册会计师行业的诚信建设与制度安排
(一)社会道德秩序严重失衡
一般来讲,与经济生活相适应的道德状态大致可分为三类:①以“忠诚”为核心建立起来的道德世界。在这里,个人并不认为自己具有独立的人格,而是认为自己必须忠于某个偶像,其结果是个人丧失个性和自由的蒙昧主义基础上的专制。②以“诚信”为核心建立起来的道德世界。这种“诚信”以相互承认平等的权利、责任为原则,它不仅是指对人格、人品的信任,更重要的是指对能否担负起与其权利相对称的责任,特别是能否负担财产责任的信任。③道德的无秩序状态。即个人既不考虑忠诚,又不恪守信用,只考虑个人的利益和愿望,并且把个人利益、愿望的实现建立在损害和欺骗他人的基础之上。
在传统经济向市场经济过渡时期,社会生活的经济基础和道德秩序发生了巨大的变化,以“忠诚”为核心的道德传统在动摇,而以“诚信”为核心的道德秩序又尚未确立。在这种状态下,作为社会成员之一的注册会计师很容易陷入迷茫、彷徨以至极端自私之中。当整个经济体制处于转换的时候,注册会计师的道德世界也就不可避免地出现激烈的动荡,个别注册会计师不再相信科学和知识的作用,不再追求道德的自我完善、自我约束,不再重视社会责任和职业责任,取而代之的是对特权,特别是对权钱交易的渴望,对职业的不负责、不虔诚,对自己的放纵,对社会的无信等等。这种情况蔓延下去就会导致会计服务市场道德秩序的混乱、失衡,甚至道德的无政府状态。
(二)信息不对称和法制不健全
我国现阶段极其严重的失信现象,除了社会道德秩序失衡外,还有一条应归因于我国经济转轨时期普遍的信息不对称和法制不健全。在传统的计划经济条件下,几乎所有的经济活动都是在各种计划的控制之下进行的,资源的配置也是根据计划指标的安排来垂直进行的,因此根本就不需要信用关系来调节人们之间的经济行为,交易意义上的社会信用体系也形同虚设。
在市场经济条件下,经济活动主要通过各市场主体之间的相互交易来进行,信息主要是在各个交易主体之间横向传递。同时,市场上的信息量空前增大,并且瞬息万变。加上由于我国目前市场机制远未完善,尚未形成一套有效机制来保证信息的公开、公正和有效传递,这就使得市场交易主体之间,如会计师事务所与上市公司之间、会计师事务所与监管部门之间、注册会计师与客户之间、注册会计师与普通投资者之间,所了解和掌握的信息不对称,这就给失信和欺诈提供了可能。与此同时,法制不健全、舆论监督不力等因素,又使得失信者难以受到应有的惩罚,失信者的失信成本远远小于失信收益。这种失信的成本和收益的不对称就使得失信从可能转化为现实。
(三)政策的多变性和改革的艰巨性
我国符合市场经济体制要求的会计服务市场远未最终形成,会计服务市场的内在机制、操作规则和有效秩序尚在摸索和完善之中。面对中国已加入WTO的现状,一些旧的、不适应市场经济发展的政策法令和规章制度应逐渐被淘汰,新的、符合世界经济潮流的有关会计服务市场的政策法令和规章制度应不断出台。在这一层面上,政策的多变性难以避免。而1998年开始的注册会计师行业的体制改革,由于诸多方面的阻力,在脱钩改制过程中,有的会计师事务所采取了“欺诈”的手段,脱钩不彻底,为其后的改革埋下了隐患。
另外,有关政府部门尤其是一些地方政府仍然摆脱不了计划经济的思维模式,对会计服务市场活动干预过多。一些地方政府出台的各种“土政策”经常是朝令夕改,缺乏透明度,使会计师事务所无所适从。更有一些地方政府出于地方保护的需要,直接以行政手段干预正常的市场行为,严重扰乱了会计服务市场秩序,也为会计师事务所的改制设置了障碍。政策的多变性和改革的艰巨性大大增加了会计服务市场的不确定性,使注册会计师对会计师事务所的发展前景难以形成良好的预期,这无疑也助长了其短期行为的发生。
(一)倡导以“诚信”为核心的与市场经济体制相适应的道德规范
1.要认识道德在市场经济中的重要地位。在市场经济中,道德的地位是法律和规范无法替代的。法律和规范是正式的、有形的制度,它们对注册会计师个人行为的约束需要社会的强制。而道德是一种非正式的、无形的制度,其特征在于得到绝大多数注册会计师的自觉遵守和维护。更为重要的是,法律和规范之所以行得通和有效率,不仅仅因为它们的绝对权威性,还在于人的道德观给这种强制的实施提供了社会心理学基础。同时,注册会计师执业质量的提高程度也取决于他们以道德为基础的行为自律程度。
2.结合“以德治国”的思想,在全行业进行诚实守信的道德教育。在道德教育中,既要弘扬中华民族传统的诚信美德,又要摒弃违背人类本性的种种“假、大、空”的伪道德观念。应该承认,在市场经济条件下,注册会计师必然是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人,同样遵循着自利原则;但同时我们更应该看到,理性原则和公共原则同样也制约着注册会计师的行为。只要建立健全的约束机制,注册会计师追求个人利益的行为不但不会损害社会利益,而且会带动整个社会公共利益的不断实现。其原因在于,他们是在理性中追求自身利益的。大多数注册会计师都能清醒地认识到,只有遵循独立审计准则,公允地表达审计意见,才最符合其追求自身利益的目标,尤其是长远利益的目标。出于理性的思考,注册会计师不可能无视法律制裁、道德谴责的严肃性。所以,决不能以注册会计师遵循自利原则为由,发出能否信任注册会计师的疑问,进而否认整个独立审计职业界在市场经济建设中所发挥的巨大作用。市场经济的道德基础是对“人”的价值的尊重,它充满了人文关怀、道德力量和精神动力,而这一切绝不是建立在虚无飘渺的说教上,而是建立在“人”的自利性和社会性的统一上。
3.以“整顿和规范市场经济秩序”为契机,使注册会计师认识到市场经济所要求的道德。市场经济并不是与欺诈、商业投机、不负责任、不讲信用联系在一起的,恰恰相反,竞争越是充分的市场经济越是排斥这种道德的无政府行为。市场经济是一种信用经济,这种信用经济客观上要求社会成员普遍遵守信用原则。“竞争”说到底就是在单位时间里看谁能最先赢得别人的信任。“赢得别人信任”、“守信用”应该成为中国注册会计师的基本素质之一,而这种道德凝聚力实际上也是未来会计服务市场竞争中最具杀伤力的武器。当以“诚信”为核心的道德观念深入人心,成为绝大多数注册会计师所认同的行为准则时,个别注册会计师的失信、败德行为必然会成为“过街老鼠”,人人喊打。
(二)建立以注册会计师个人信用制度为基础的规范的会计服务市场信用体系
制度的存在使注册会计师的行为受到约束。在制度的约束下,注册会计师对自身利益的追求,既有利于其培养一些可贵的品质,又有利于社会财富的增加和独立审计事业的发展。会计服务市场规范的信用体系建立在制度上,亦即从制度上保证“诚信”的注册会计师能够得到应有的回报,“失信”的注册会计师必须承担其行为造成的成本。这就为会计服务市场信用水平的提高提供了制度上的保障。自1980年我国恢复重建注册会计师制度以来,陆续制定了一系列的政策法规制度,基本上建立起中国独立的审计法规和审计规范体系。但是也应该看到,作为改革措施的审计立法依然带有明显的滞后性,审计监督体系尤其是审计信用体系仍不十分完善。在缺乏法律依据、监督制度和信用体系的情况下,独立审计工作实际上很难有效推行。
为此,当务之急是尽快建立注册会计师个人信用制度和会计师事务所信用体系。注册会计师个人信用制度是整个会计服务市场信用制度的基础,而在我国目前的会计服务市场,个人信用制度几乎是空白。这不但不利于注册会计师个人从事审计鉴证、咨询等经济活动,也影响了整个会计服务市场信用体系的建立。只有建立起完备的个人信用制度,才能在此基础上完善会计师事务所市场信用体系,以制度约束注册会计师的失信行为。由于西方发达国家早已形成了比较完善的信用体系,因此我们可以借鉴其先进经验,以推动我国会计服务市场信用制度的建立和完善。
(三)加快以“合伙制”和“独立执业人”为目标的会计师事务所的改革
我国1980年恢复重建的会计师事务所绝大部分都是国有性质。随着市场经济的发展和经济体制改革进程的加快,这种体制暴露出来的问题越来越多。1998年,为了确保会计师事务所独立、客观、公正地执业,提升行业的社会信任度,我国对国有制会计师事务所实行了“有限责任”形式的改革。但不得不承认,由于历史、人为以及现存体制上的诸多原因,这次改革并没有达到预期的目的,一些深层次的问题并没有得到解决。具体表现在:
1.“脱钩改制”只是在形式上完成了会计师事务所的角色转换,不少会计师事务所仍同原挂靠单位有着千丝万缕的联系。
会计师事务所受制于严重的行政干预,难以有效发挥鉴证、监督、公证作用,淡化了其责任、风险、质量和信誉意识,导致违法违规现象的大量出现。而对会计服务市场而言,形成了依靠行政权力承揽和垄断中介服务市场业务的格局。受利益的驱使,各种变相的行政垄断行为依然大量存在于会计服务市场,使统一的中介市场被人为肢解,也助长了腐败现象的发生。一些地方政府和行政部门指使中介机构出具虚假报告,使会计信息失真,损害了投资人和社会公众的利益,严重扰乱了中介服务市场秩序,甚至成为市场信用欺诈、假冒伪劣横行的保护伞!
2.“有限责任”形式的弊端日趋突现。
最大的弊端就是“有限责任”形式与会计师事务所承担的社会责任和执业风险不相匹配。当这种形式和内容相背离时,如果不适时作出调整,实际上就是拿着无限的“公共财产和公共信誉”去给注册会计师们冒险。因为一旦出现问题,他们个人可能会被撤换免职,甚至追究刑事责任,但他们惟独不负“财产责任”,不负“社会公共责任”。这本身就是一种极不道德的行为,而在目前这恰恰是一种制度安排。因此,加快以“合伙制”和“独立执业人”为目标的会计师事务所改革刻不容缓!要想让中国注册会计师行业真正“道德”起来、“诚信”起来,必须要让注册会计师承担“无限”的财产责任;
必须要斩断隐藏在会计师事务所背后的“权力干预”之手;必须要建立一种体制,使它能够为那些既有益于个人利益又有助于他人获益的品质提供培养和发挥作用的环境,同时又能够有效地控制那些损人利己的恶劣品质和行径。笔者认为,会计师事务所可实行“合伙制”,降低会计师事务所成立的门槛,允许注册会计师创办个人事务所独立执业等改革措施的出台,可以加大出资人的责任,以促使其提高风险意识和执业质量。要从体制上提升中国注册会计师行业以“诚信”为核心的道德品质,让会计师事务所和注册会计师把提高执业质量、遵守职业道德变成一种自觉行为,从而促进整个注册会计师行业不断发展壮大。
随着中国加入WTO,不远的将来中国会计服务市场的格局将会发生更加深刻的变化。当代中国会计服务市场的重构在继续,当代独立审计执业界道德观念的重构也有待进一步完善和发展。
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CPA,是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,英文全称Certified Public Accountant,简称为CPA,指的是从事社会审计/中介审计/独立审计的专业人士,CPA为中国唯一官方认可的注册会计师资质,唯一拥有签字权的执业资质。
财政部成立注册会计师考试委员会(简称财政部考委会),组织领导注册会计师全国统一考试工作。财政部考委会设立注册会计师考试委员会办公室(简称财政部考办),组织实施注册会计师全国统一考试工作。财政部考办设在中国注册会计师协会。
《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的,由省级以上人民政府财政部门给予警告,没收违法所得,可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款;情节严重的,并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的,由省级以上人民政府财政部门给予警告,情节严重的,可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的,没收违法所得,处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款,并可由有关主管部门依法责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告,责令改正,情节较重的,处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款,并可由有关部门依法责令该机构停业,吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员,违反本法第三十九规定买卖股票的,责令依法处理非法获得股票,没收违法所得,并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定:“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的,责令改正,处以3万元以上20万下的罚款。”《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构,就其所应负责的内容弄虚作假的,没收违法所得,并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款,并由有关部门责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证证书”《股票发行与交易管理暂行条例》规定“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的,根据不同情况,单处或者并处警告、没收非法所得、罚款;情节严重的的,暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款;情节严重的,撤销其从事证券业务的资格”。
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论文关键词:注册会计师审计法律责任
论文摘要:在导致注册会计师法律责任的原因中,最主要的是由于被审计单位和注册会计师本身造成的。被审计单位的责任主要表现为错误、舞弊和违法行为以及经营失败;注册会计师的责任主要表现为违约、过失和欺诈。而目前由于我国会计目标的多元化、会计信息的经济后果性等原因,使我国注册会计师的法律责任发生了新的变化。
从2o世纪60年代起,美国等注册会计师审计比较发达的国家,出现了许多投资者和债权人等审计报告使用人对注册会计师的法律诉讼案件,当时就引起了会计职业界和社会公众的关注。进入2o世纪9o年代以来,这种法律诉讼案有增无减,而且数量越来越多,赔偿金额越来越高,迫使注册会计师更为关切其法律责任,以维护自身的利益。在我国,近几年来,由于审计和其他鉴证业务而引起的法律诉讼越来越普遍,从旧三大案(“原野公司案”、“长城机电公司案”和“中国水利国际集团公司案”)到新三大案(“琼民源寨’、“红光实业案”和“东方锅炉案”),以至最近轰动全国的“银广夏”案件,注册会计师都涉案其中,遭受各方面的猛烈抨击。为了合理应对法律诉讼,提高审计风险意识,必须充分了解注册会计师应承担的法律责任及其成因。
一、形成我国注册会计师法律责任的根本原因
发生法律诉讼案,注册会计师要么被委托人控告,要么被相关的第三者控告,但导致其法律责任的原因很多。有的是被审计单位(上市公司等)的责任,有的是注册会计师自己的责任,有的很可能是双方共同的责任,也有的可能是会计报表的使用者对注册会计师的法律责任的错误理解而造成的,还有的与注册会计师执业的法律环境相关,而其中最根本的原因则是由被审计单位和注册会计师自己造成的。
(一)因被审计单位导致法律责任的原因
1.错误、舞弊和违法行为。被审计单位对其所报送的会计报表负有披露其真实性、合法性、完整性的会计责任。当被审计单位出于某种目的或无意识的错误使其会计报表出现虚假信息或重大错报,但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为,而给第三者或其他有关各方造成经济损失,就有可能遭受他人的控诉,而承担相关的法律责任。
所谓错误(ers)E,是指客户财务报表无意错报或遗漏,可能涉及以下行为:编制会计报表所用的数据收集或处理出错;由于疏忽或误解事实,造成会计估计不正确;有关金额、分类、表达方式或披露的会计原则应用错误。
所谓舞弊(ineodarities)E1J,是指被审计单位会计报表故意错报或遗漏。主要包括:篡改、伪造或变造编制会计报表所依据的记录和会计凭证;有意用错误会计原则来处理金额、分类、表达方式或披露等。
所谓违法行为(indiaacts)uJ,是指贿赂、不合法政治捐助和违反特定法律及政府规定的行为。
对于上述被审计单位的错误、舞弊和违法行为,被审计单位应该负直接的会计责任。而注册会计师只能负审计责任。注册会计师在实施审计的过程中,只要严格遵守独立审计准则的要求,应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来。但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计,注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查,只能采用抽样审计的方式,这样就必定存在一定的风险。因此,不能苛求注册会计师发现和披露会计报表中的所有错误和遗漏。当然,这并不是说注册会计师不必对会计报表中未查出的所有事项负任何责任,其关键在于看未能查出错误的漏报的原因是否源于注册会计师自身。
2.经营失败。也称作营业失误。在变幻莫测的市场经济环境中,当投资者或债权人将其资本投入或者借给企业后,就面临着某种程度的经营风险。而当一个企业由于决策失误或其他原因面临破产或破产倒闭,使投资者和债权人蒙受巨大损失,这就是经营失败J。这时相关各方蒙受损失的责任应当归于经营环境或管理当局来承担,与注册会计师所执行的审计并无联系。而审计失败则是由于注册会计师本身原因导致的审计报告使使用人蒙受损失。这时各方蒙受的损失则应视情节轻重由注册会计师来承担。
但是由于有些报表使用人分不清经营失败和审计失败的区别,再加上投资者、债权人等相关各方为了弥补自己的损失,总是想找到一个替罪羊为其承担责任,这样也会引起法律诉讼,使注册会计师背负法律责任。
(--)因注册会计师自身导致法律责任的原因
由于注册会计师或会计师事务所本身的一些原因,比如专业能力、素质水平不够高,在执业过程中没有遵循独立审计准则,或者由于违约、过失和欺诈等原因,致使客户或第三者遭受经济损失,那么,注册会计师就必须承担相应的法律责任。
1.违约。违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求L3J。当由于违约给他人造成损失时,注册会计师应承担违约责任。例如某会计师事务所在商定的期限内,未能提交纳税申报表或违反了与客户订立的有关协议等。
2。过失。过失是指在一定的条件下,缺少人们应具有的合理的谨慎[。评价注册会计师的过失,是以其他注册会计师在相同条件下可达到的谨慎为标准的。按其程度的不同,可分为普通过失和重大过失。普通过失是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。如注册会计师未按特定审计的项目取得必要和充分的审计证据,这就是一种普通过失。重大过失是指连最基本的职业谨慎都不保持,对业务或相关事务漠不关心,满不在乎。对注册会计师而言,是指根本没有遵循《独立审计准则》或没有按照准则的专业标准执行审计。
3.欺诈(也称作注册会计师舞弊)。欺诈是一种以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为J。具有不良动机是欺诈的重要特征,对注册会计师而言,欺诈就是为了达到欺骗他人的目的,以谋取自己的私利,明知被审计单位的会计报表有重大错报,却加以虚假的陈述,出具无保留意见的审计报告。
二、现阶段我国注册会计师法律责任发生变化的特殊原因
我国注册会计师法律责任发生变化的根本原因,主要是社会经济机制的转变,这种转变使注册会计师的工作发生了一系列的变化,也使得注册会计师的法律责任发生了变化。
(一)会计目标的多元化,提高了审计风险
当经济体制由计划经济向市场经济转轨时,一方面,会计目标由过去单一的经管责任向多元化发展,既为经营管理责任服务,又为经营决策服务。此时,会计处理不得不在这两种要求之间予以平衡,从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面,市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系。这种平等权利,既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下,由于经济环境的变化,会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加,必然导致审计风险。而解决这些审计风险的最根本的方法之一,就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。
(二)市场经济条件下,会计信息的经济后果性增加了审计法律责任
在传统的计划经济条件下,会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的,而在市场经济条件下,证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定,双方的关系是否建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此,会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息,可能会导致整个社会资金几万、几十万甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出,一旦产生不应出现的经济后果性,或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时,必将带来法律上的冲突。因此,会计信息经济后果性的增大,也会引起相关的审计法律问题。
(三)市场经济主体的平等性,强化了各主体的法律责任
在市场经济条件下,法律已成为词节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权力与级别,而更多的是依据原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此,运用法律手段来词节会计信息处理与理解的冲突,必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。
(四)注册会计师相关法律条文的矛盾性,导致了法律责任的复杂化
为了明确中国注册会计师的法律责任,维护市场经济秩序,国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变,立法时间的差异,使得现行法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾。如专甸性立法,它不像《刑法》那样以犯罪的侵犯客体为基点进行分类规定,会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致,不平衡;强调实体法、轻视程序法带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾;其他一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题等等。这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。
我们从注册会计师审计及其法律责任的产生与发展可以看出,注册会计师在经济生活中的地位越来越高,作用越来越大,特别是对一个国家的证券市场的稳定与繁荣起着重要作用。因而,面对证券市场上层出不穷的财务舞弊案,如何界定和规范注册会计师的法律责任,不仅是健全和保护注册会计师行业发展的需要,更是一个国家经济稳定繁荣的需要
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论文关键词:法律责任审计期望差异成因
论文摘要:法津责任是注册会计师行业的热点问题,审计期望差异的存在是法津责任产生的根本原因,文章分析了审计期望差异存在和加剧的原因。
在公众法律意识日益增强的今天,出于保护自身利益的需要,会计信息使用者往往对于质量低下甚至虚假的审计产品诉诸法律,于是造成了注册会计师行业的许多法律诉讼问题。在我国,导致注册会计师法律责任问题的原因有多种,而根本原因则在于审计期望差异的存在。所谓审计期望差异指的是社会公众对审计质量的期望(公众期望)与注册会计师、会计师事务所提供的审计质量的期望(业界期望)之间所形成的审计差异。它既包括了由于审计能力不足而形成的差距,也包括了由于社会公众的认识错误而形成的差距。从目前来看,一方面,社会公众对审计质量的要求越来越高;而另一方面,注册会计师提供的审计质量越来越低,以致造成审计期望差异越来越大。本文试图从市场经济环境、注册会计师的执业环境和注册会计师自身因素等几个方面加以分析。
一、公司治理结构的不完善导致审计期望差距扩大
目前我国公司治理结构的先天缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡,从而使审计丧失了最基本的生存要素,即独立性。
在审计活动过程中,上市公司审计中存在着审计委托人、被审计人与审计人机构三者之间的特殊代理关系。被审计人(上市公司)主要表现为公司经营管理层,是替委托人(股东)管理公司资产的代理人,而审计机构则是替委托人(股东)鉴证公司经营管理层业绩的代理人。以上两者均是受托人,服务于同一委托主体(股东),他们之间不存在任何契约、利益关系。按照委托代理理论,对上市公司的审计是代理人监督代理人的过程,可以保证其公正性。但在我国,以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用,很多公司总经理本身就是董事长,或虽非董事长也是董事会重要成员,这样就产生了严重的“内部人”控制现象。上市公司审计中原本存在的三者之间的委托代理关系实质上简化为两者之间的关系,即现在一般是由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计,并且由其决定相关的审计费用等事项,从根本上破坏了上市公司与审计机构之间的制衡关系,使得审计机构难以保证独立性,而独立性是其最根本的执业条件。在上市公司经营管理层与审计机构之间的直接契约关系中,审计机构明显处于弱势而不具有平等地位,在同业竞争中不得不作出让步并迁就上市公司,甚至与上市公司共谋作假,生产出质量低下的审计产品,加大了审计期望之间的差距。
二、政府过度介入造成了审计期望差距
在我国,一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见,会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。在审计市场上,那些能提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见最受市场欢迎。审计市场上并不需要实质意义上的审计服务.而仅仅是名义上的审计服务,这种名义上的审计需求主要是因为政府管制性干预所产生的。
在美国等发达国家证券市场上,市场对审计服务的自愿需求早于政府干预,同时会计师事务所出具的审计意见会为新上市公司带来更高的首发价格。而在我国,企业所需要的是价格最低、麻烦最少的注册会计师服务。由于市场对会计师事务所的服务需求是上市公司的经营管理者,他们为了自己的私利,可能需要事务所提供的服务就是欺骗股东,即他们需要假冒伪劣产品。另外,在会计行业里.会计服务的购买者与消费者存在错位,即会计服务的购买者是上市公司,而消费者则是上市公司的投资者。会计师事务所和注册会计师为了自身利益,生产出了质量越来越低下的产品,加大了审计期望的差异。
三、注册会计师的过失和舞弊行为直接导致了审计质量低下甚至审计失败
注册会计师自身原因导致的审计问题主要表现在以下三个方面:
l,注册会计师由于没有遵守公认审计准则而提出了错误的审计意见,即不按专业标准执行,这常常导致审汁失败。审计失败可能来自于过失,也可能源于舞弊,或者两者兼而有之。近年来国内发生的一些重大案件,都是注册会计师没有严格按照独立审计准则这一技术标准执行所造成的。上市公司提供的会计报表严重失真,而注册会计师却出具了无保留意见的审计报告,比如,中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏进行审计时,对于函证程序的使用存在严重问题。注册会计师在对应收账款和银行存款审计运用函证程序时,没有直接控制函证信件,而是把函证信件全部交给被审计单位自行处理,导致不能查出虚增的应收账款和主营业务收入。而华伦会计师事务所的注册会计师在对黎明股份审计时,没有按规定对存货进行盘点,也就不能发现公司虚增存货以达到虚增利润的舞弊行为。这些都造成了审计失败。
2.导致审计失败的更深层次的原因还在于注册会计师缺乏基本的职业责任意识,不能保持应有的职业谨慎态度。注册会计师审计的重要作用是对会计报表的公允性进行鉴定,提高企业财务信息的可靠性和可信性,从而帮助报表的使用者进行判断和决策。从表面上看,注册会计师执业要对委托单位负责,而实质上是对社会公众负责。注册会计师的鉴定一旦有误,最直接的受害者就是社会公众。银广夏的公司公告显示,1999年对德国出口达到4亿元人民币,2000年直线上升到7.2亿元人民币,2001年更是达到2O亿元人民币。但海关证明显示,1999年银广夏出口额不到4000万元人民币,2000年仅有27万元人民币,20H01年没有任何出口。
注册会计师应认真分析被审计公司的历史数据,对不正常的数据波动要保持应有的职业谨慎态度,找出数据波动背后的真正原因。这样才不至于作出错误的审计。注册会计师应该明白的是,进行准确而公正的审计不仅是为了对公众负责,而且也是为了使自己免于诉讼。
3.利益的驱动使会计师事务所不遵循职业道德。注册会计师行业竞争激烈,由于客户少,各事务所之间竞相压低审计费用。有的事务所收费低到不合理的程度,资产有几十个亿,收费却只有3oO00元左右。一般而言,降低收费标准就意味着降低审计质量。审计时间难以保证,审计过程偷工减料。实际上,没有几家上市公司年报表审计会用两个月时间。在这种情形下,过失行为不可避免。
四、会计信息使用者对审计结果的过分依赖导致其对审计质量的期望值越来越高
l,会计信息使用者就是会计信息的利益相关者,但这种利益与被审计单位的利益大不相同。会计信息使用者出于对自身利益的关心,常常担心被审计单位提供带有偏见、不公正甚至虚假会计信息,因而纷纷向外部审计人员寻求独立鉴证。同时,由于会计业务处理及会计报表编制的复杂性,会计信息使用者因缺乏会计知识而难以对会计报表的质量作出评估,所以他们要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证,提供绝对的保证,并依赖注册会计师所得出的鉴定结果帮助其进行经济决策。
2,会计信息严重失真以及会计信息使用者对审计结果的过分依赖加大了社会公众对审计质量的期望值,导致审计期望差异的扩大.从而增加审计法律责任。会计信息严重失真主要是公司管理层的舞弊.主要有以下几个方面的表现:
(1)为了融资而造假。公司因为扩充设备或营运周转而需要更多的资金,于是把目光投向资本市场。为了借款或增加资本,他们可能虚报财务报表,以便达到说服资金提供者作出有利于他们的决策。无论在初次发行阶段,还是在配股或增发新股阶段,都有可能出现这种情况。证券法对于公司融资作出了各种各样的规定和限制,比如发行和市股票的公司必须具有3年盈利;已上市公司在其申请配股的前3个年度的净资产收益率平均应在l0%以上,属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低,但也不得低于9%,上述指标计算期间内任何一年的净资产收益率都不得低于6%;公司在增发新股的前3年要连续盈利等实际上,许多公司或上市公司没能达到起码的要求,但为了获利只好造假,还美其名日“包装”。
(2)为操纵股票市场价格而造假。企业股票如果上市,为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动,经常利用不实的财务报表。股票价格预期的波动,也可能是蓄意使股价作暂时性的下跌,以便操纵者得以廉价购进股票,以取得更大的控制权或待价而沽。
(3)为避免处罚而造假。我国上市公司提供虚假报表的另外一个目的是避免带帽(“ST”“Prr”)以及退市;如果已带帽了,“TS”不想沦为“PT”,“RT”不想最后退市,这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望,于是便想方设法虚增收入和利润,从而以达到摘帽的目的。
从以上分析可看出,我国上市公司具有管理舞弊的动机,同时市场环境又提供了管理舞弊的机会。我国上市公司之所以会不断发生管理舞弊问题,是和我国当前公司内外环境为其提供的机会分不开的。除了前述公司治理结构方面的问题外,地方政府给予公司的巨大压力,也是上市公司管理舞弊的一个重要原因。当地政府为扶持上市公司而为其造假大开绿灯的事也时常见到。公司管理舞弊、已披露的众多会计信息造假案件以及信息使用者对被审计单位控制权的弱化,使得信息使用者要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证,提供绝对的保证,并依赖注册会计师的鉴定结果帮助其进行经济决策。社会公众对审计质量的期望加大,而审计质量不断降低,于是加大了审计期望差异值。
3.社会公众不理解会计责任与审计责任的区别也会造成法律诉讼。会计信息使用者期望法定审计可以保证会计信息的准确性,保证企业财务状况良好,保证可以预防和发现公司中的错弊行为,即经过注册会计师审计后,能够保证会计信息的质量,而注册会计师基于自身能力和审计的固有限制,按照应有的职业谨慎原则,只能合理保证会计信息的公允性,而不能提供绝对的保证。但社会公众不理解会计责任与审计责任的区别,因此在现实中,信息使用者只要发现因受到不准确会计信息的误导而遭受损失,往往就会把注册会计师推上被告席。
五、结语
注册会计师的法律责任与众多因素相关,除了客观原因外,最近几年发生的诸多诉讼案件主要是上市公司以及审计人员等相关各方本身主观原因造成的。从上市公司来看,会计信息失真的原因主要不在技术方面。而审计人员未能看出公司提供的信息的真伪则除了其业务能力外,关键的是他的职业操守。注册会计师法律诉讼案件的出现甚至增多对于该行业的发展来说,未必不是一件好事。当注册会计师认识到提供错误甚至虚假审计报告将给自己带来不利后果时,就会自觉按照国家颁布的审计准则执行而不受利益诱惑而作假,或千方百计提高自己的业务水平。而这是以我国整体法律的完善和执法的严格为前提的。
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境外的国际性会计师事务所能够发展到今天的规模,主要归功于无数次的合并。合并是迅速占领市场、获取有经验的雇员的最佳方法。
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WTO对我国注册会计师行业的影响及对策
我国加入世界贸易组织(WTO)将对众多行业带来不同程度、不同层面的影响,也将给我国的注册会计师行业带来前所未有的挑战和机遇。本文就加入WTO对我国注册会计师行业带来的影响及对策进行较为深入的研究。
1.对行业管理层的影响。
按照《服务贸易总协定》的有关规定,对会计服务市场的管理,必须按照国际惯例予以市场化和法制化,而我国相关法律法规目前并不健全。
主要表现在:
一是规范注册会计师职业行为的法律法规,例如关于注册会计师的民事责任、不良行为的道德惩戒等操作性法规和行业自律规范等均不十分完善。
二是管制注册会计师行业竞争的法律体系尚未建立,只有部分条文见于一些法律和规范当中。入世之后,国际会计公司将会采取联合、兼并的方式快速抢占市场,并可能在某些领域形成垄断局面。过去以行政审批方式来保护国内会计师事务所免于被吞并的行为将被视为非法。因此,如何运用法律手段进行必要的兼并管制应当提到议事日程。值得注意的是,法律法规是一个有机系统,在短时间内制定一系列前后衔接、内在贯通的规范体系,对管理部门将是一个严峻的挑战。
入世不仅要求我国制定一系列新的法律法规,而且国民待遇和市场准入等原则也迫使我国对现行的注册会计师行业法律法规做出全面系统的修订。目前我国涉及注册会计师行业的法规主要有《会计法》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《股票发行与交易管理暂行条例》以及财政部颁布的部门规章和会计审计准则等。与《服务贸易总协定》的五项原则一一对照,我们不难发现存在许多违背上述五项原则的条款。
以市场准入原则为例,《注册会计师法》第二十三条、第二十四条规定设立会计师事务所必须采取合伙或有限责任的组织形式,此条属于“限制或要求服务提供者通过特定类型的法律实体或合营企业提供服务的措施”,显然与市场准入原则有出入。此外,财政部先后颁布的《关于境外会计师事务所可以在中国境内发展多个成员所的通知》、《关于中外合作会计师事务所管理暂行办法》等法规,规定境外会计公司只能采取成员所、合作所和代表所三种方式,也属于“通过对外国持股的最高比例或单个或总体外国投资总额的限制”来限制外国资本参与的措施。按照《服务贸易总协定》要求,这些条款都有必要予以修订或废除。
入世之后,境外会计公司大量涌入中国会计市场也对注册会计师行业管理提出了很大挑战。境外会计公司是否应当接受财政部门、税务部门、物价部门定期、不定期的检查?是否应加入中国注册会计师协会?注册会计师协会应当对其实行什么样的管理等将成为现实而迫切的问题。
2.对会计师事务所的影响。
虽然外资会计公司尚未全面进入中国会计市场,但其对国内会计师事务所的冲击已经充分表现出来。如国际会计师事务所除了垄断我国跨国公司、上市公司中的B股和H股以及海外上市公司的鉴证业务外,在国内业务中的比重也迅速上升。1998年,有六家中外合作会计师事务所共同参与了8家A股上市公司的发行审计,比1997年增长了6%,而且这些公司的国内业务基本上属于风险小、回报高并有长期合作潜力的客户。如,普华永道公司的国内客户包括青岛海尔,小天鹅等。执业技术和职业道德水平相对较低的国内会计相关专业服务机构,能否与经过百年发展、从事跨国服务的国际会计公司竞争?加入WTO最大的冲击是什么?
首先,我国的会计师事务所很难与国际会计公司竞争。加入WTO,为我国注册会计师执业提供了广阔的国际会计服务市场,然而不可否认的事实是,一方面发达国家觊觎发展中国家广阔的会计服务市场,另一方面发达国家缺乏一个客观、公正的标准来评价发展中国家的会计职业,甚至采取歧视的态度,加之语言方面的障碍以及审计技术的落后使我国会计师事务所很难与国际会计公司竞争,从而对我国的注册会计师行业形成巨大压力。
其次,在发达国家执业很难。注册会计师跨国执业的主要原动力在于商业的全球化,也就是说中国注册会计师真正走向世界要依赖中国企业的跨国经营。加入WTO后,需要国内的会计师事务所能为其全球业务的开拓提供会计服务,为其发展提供信息。国际“四大”或其他一些国际会计师事务所的优势在于他们在全球各地有成员所或办事处,形成了服务的网络,可以满足客户的需求。显然,目前国内的会计师事务所无法提供全球性的服务,在海外设立办事处,可能会因成本等方面的因素难以成功。另外,我国目前真正能称之为跨国公司的企业为数不多,规模甚小。原有的一些国有企业的跨国发展也没有要求注册会计师为其提供审计咨询服务,会计师事务所基本没有跨国服务的机会。
再次,被迫让出部分会计市场。一方面,加入WTO后,我国将逐渐取消对国际会计机构在业务方面、机构数量方面、从业人员、规模方面的限制,使其享有与国内会计机构同等的竞争机会和权利;另一方面,WTO成员国跨国并购将迫使我国会计师事务所让出部分国内会计服务市场。跨国企业在带来投资、技术、人才、管理方法的同时,也带来了国际会计公司,因此我国会计师事务所被迫让出部分国内会计服务市场在所难免。
3.对注册会计师的影响。
首先,外国会计师事务所进入中国市场对会计人才提出了更高要求。外国会计师事务所,早已看到了中国会计市场潜在的巨大需求。入世后,他们会大举进入我国会计市场,在中国市场开展业务,与中国会计师事务所展开竞争。但由于语言、文化、制度等方面的差异,以及成本方面的考虑,他们必定会雇用大量的高素质的国内会计人才。这给综合素质较低的中国注册会计师提出了更高的要求。
其次,中国企业改革和发展要求注册会计师为企业提供全方位服务。加入WTO后,我国企业将失去关税保护和出口补贴等,按照市场经济规律办事,完全自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展,并面对开放的国际市场,按照国际惯例和国际准则办事,平等参与市场竞争。这就要求注册会计师能为企业提供全方位的服务,从而对注册会计师的服务范围、服务形式、服务层次、服务质量等方面提出了更高的要求。
再次,外国投资者对注册会计师服务提出了更高的要求。加入WTO,会有更多的外国资本大量涌入中国。外国投资者以及其他利益主体为保护自己的利益,迫切要求中国注册会计师能够按照国际惯例和国际规则为他们提供诸如独立公正审计、管理咨询等规范的服务,以帮助其进行科学决策。因此,外国资本和外国投资增加,也对我国的注册会计师服务提出了更高要求。
1.管理层应当强化行业监管,吸纳优秀人才。完善监管工作制度,加大执法力度。要对现行相关法律、法规中关于违法行为的界定和法律责任的承担进一步细化,提高其可操作性,遏制违法行为的发生,对弄虚作假者要坚决清理出队伍;加强各级监管工作机制,提高监管工作水平,真正达到净化行业队伍、改善行业形象的目的。
吸引优秀人才加入注册会计师行业。截至1998年底,中国注册会计师协会共有非执业会计人员6.9万人,他们具有较高的专业素质,并对这一行业有高度的从业积极性,应当创造机会,吸纳其中的部分人才加入执业队伍;另外还要开通高级人才的引进渠道,对在国外知名会计公司工作并获得发达国家注册会计师资格的中国公民,采取相关科目的免试政策,使其尽快获得中国注册会计师资格,并鼓励、扶持其在国内兴办会计师事务所。
2.引导和促进国内会计师事务所之间的合并,走“强强联合”的道路,使之具备与国际同行竞争的能力和优势。境外的国际性会计师事务所能够发展到今天的规模,主要归功于无数次的合并。合并是迅速占领市场、获取有经验的雇员的最佳方法。
①通过合并扩大规模,有利于实力的迅速提高。目前国内会计师事务所普遍规模较小,单靠各自的实力,很难在短期内实现业务水平的迅速提高,也没有条件为从业人员提供科学系统的业务培训。而通过会计师事务所之间的合并,可以迅速解决这些难题,使会计师事务所充分发挥在某些业务领域内的优势,发展特色经营,实现科学管理。
②通过“强强联合”,培养一批可以与国际会计公司竞争的大型集团公司。当前国内虽有少量规模较大的会计师事务所,但任何一家的实力和业务水平都无法与国际大型会计公司抗衡,在市场竞争中处于劣势。如果能采取有效措施鼓励和支持以执业质量高、信誉好、规模大的会计师事务所为“龙头”组建的集团公司或会计师事务所联合体,则不但能进一步提高该类会计师事务所的市场占有率和竞争能力,而且将对我国注册会计师事业的发展带来划时代的飞跃。
③以合并为契机,培育分层竞争与协作相结合的市场结构。通过会计师事务所之间的合并,培育符合实际需求的分层竞争与协作相结合的市场结构,既能引导不同层次上的有序竞争,又能推动不同层面上的进步,使会计师事务所真正有能力与国际大型会计公司同场竞技。
3.会计师事务所应当进一步扩大与国际会计界的合作,大胆“走出去、请进来”,尽快提升执业水平。加大我国注册会计师达到国际水平的步伐,鼓励国际知名会计公司与国内会计师事务所广泛开展项目合作、培训合作,加速培养一支具有国际水平的中国注册会计师队伍。
深入学习和借鉴国际知名会计公司的管理经验,创中国自己的“品牌”会计师事务所。充分利用国际知名会计公司的资源、技术和管理经验,使一批队伍素质好、执业质量高的会计师事务所“借船出海”,走向国际市场。建立外国专家咨询委员会,定期或不定期地与国外专家就开放政策、国际执业发展战略、会计与审计最新理论与技术等问题进行广泛磋商和交流,以指导国内行业的建设与发展。
4.注册会计师必须提高执业水平和职业道德。注册会计师首先必须精通会计、审计以及相关法律及专业知识,具备实践技能,同时还必须具备良好的职业道德素质,树立和维护自身及会计师事务所的良好信誉。
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根据CPA参加AICPA培训计划的人员在取得培训手册后,根据自身的需要,选择恰当的业务领域,从中挑选满足自身要求的培训课程,然后可以同AICPA联系他们会派负责该课程的专家与顾客就培训的内容进行磋商。AICPA的培训课程不是固定不变的可以根据客户的具体情况(所处的行业、发展阶段、规模的大小等)和提出的特殊要求进行调整、修改。
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美国注册会计师协会后续教育培训及其借鉴
美国注册会计师协会职业后续教育培训计划(AICPA onsite training programs),是由 AICPA组织 500多名专家开发和编写的。这些专家来自许多不同的领域;不仅仅局限于会计和财务专业,因而培训课程的内容十分广泛,涉及会计、财务、审计、税务、管理以及其他注册会计师服务领域的相关专业知识,如老年人的福利问题、医疗卫生的有关问题等等。
AICPA拟通过此培训计划的实施,一方面使注册会计师能够熟练掌握和运用新知识、新技能、新法规,提高专业胜任能力和执业水平,落实注册会计师后续教育的目标;另一方面,引导注册会计师根据经济的发展去积极开拓新的服务领域,这样不仅有助于会计师事务所在激烈的竞争中取胜,而且可以促进整个注册会计师行业的发展。这正是该培训计划最具特色的地方。下面具体加以介绍。
(一)后续教育培训计划的目标
该目标是根据注册会计师应该具备的素质出发而设计的。注册会计师应具备的素质通常认为应包括:基本能力;技术能力,共享知识和核心培训。
1.基本能力包括核。必能力与非核心能力。核心能力的内容包括:(1)个人实力(有效力);(2)控制(驾驭)变化的能力;(3)可塑性;(4)主动性(积极性);(5)适应性;(6)干劲;(7)正直;(8)分析与解决问题;(9)团队精神;(l0)交往能力。非核心能力包括:(11)继续学习能力;(12)领导能力;(13)客户服务;(14)经营管理;(15)企业拓展;(16)技术专长;(17)创新与知识共享。
2.技术能力指业务技术应用,
包括:(l)使审计手段运行更便利;(2)工作文件更规范;(3)提升专业知识层次。
3.共享知识指获取知识的能力,
包括:(1)沟通一内部信息交流;(2)世界范围的资源信息;(3)业务接触一合同信息;(4)专业图书资料一内外部文献、研究成果;(5)人力与技术资料一知道谁有知识;(6)客户与目标信息;(7)研讨论坛。
4.核心培训指指令性技术培训和选择性技术培训。指令性技术培训包括:
( 1)大学和专业学校进修;(2)工作最初 4年,每年最少 5天;(3)第 5年起,以后每年至少 2天。
选择性技术培训包括:(1)一般讲座5天(最初);
(2)以后一般讲座1天;
(3)电子版必修课(用磁盘自学);
(4)特殊领域一税收、财务咨询服务;
(5)特殊业务。
根据以上素质要求,AICPA后续教育培训计划设定了两个主要目标:
1.参加培训的人员能够增加专业知识,提高自身素质能力(尤其是基本能力),提高工作效率;改进工作成果,更好地胜任本职工作。
2.参加培训的单位或组织能借此增强组织的凝聚力,提高员工的士气,增加对组织的信心,使所有员工向着共同的目标努力。
(二)后续教育的培训对象
AICPA将培训计划定位为服务于广大会计人员及相关领域人员。这些培训对象包括:
(1)注册会计师;
(2)在企业中从事会计工作的一般会计人员、财务主管、主计长以及总会计师和主管财务的副总经理;
(3)非盈利组织的有关会计人员;
(4)独资和合伙企业的业主以及合伙人;
(5)律师和咨询顾问(包括税务方面的顾问,医疗卫生、福利方面的顾问等)。
(三)后续教育培训计划的特点
1.培训内容顾客化的设计。
2.培训方式方便、快捷。
3.培训结果具有成本效益性。
这三个特点集中体现了培训计划的设计思想,即以顾客的需求为导向,围绕市场开发、设计培训内容,实施培训计划。其中,培训内容顾客化的设计是其最突出的特征。
(-)设计思路
该培训计划提供了230门培训课程。这230个课程其实就是AICPA的230个成熟产品。之所以这样说,是因为如果把提供培训计划的AICPA视为卖方把有需求的各类组织视为买方的话作为卖方的AICPA在充分研究了当今环境变化对会计人员提出的新要求以及会计人员为了在竞争中生存、取胜而产生的对各种知识的需求,掌握了市场动态后,设计开发了包括230门培训课程在内的培训计划。
培训计划的设计思路主要有两个要点;首先,以客户需求为导向以市场为准绳。只有如此,才能保证培训内容符合以CPA为主的广大用户的需要使经过培训的人员符合市场的需求。其次,具有一定的前瞻性,引导市场的发展。随着经济的发展CPA所面临的工作环境越来越复杂;工作内容也日新月异一方面要拓展新的业务领域,另一方面要在现有的业务中增添新的内容,采用新的方法。AICPA将这一思想体现在培训计划中以达到引导会计市场发展的目的。
(二)课程体系
培训计划包括培训手册和教材两部分。培训手册提供了关于230门课程的纲要使读者对课程有一个总体的了解。培训手册采用统一的格式,每一门培训课程都包括5项内容
(1)课程的概括说明包括课程梗概、重点以及该课程的意义和作用;
(2)课程的目标;
(3)以知识点的形式给出培训课程的内容;
(4)参加培训人员应具备的基础知识;
(5)课程所需课时。根据CPA参加AICPA培训计划的人员在取得培训手册后,根据自身的需要,选择恰当的业务领域,从中挑选满足自身要求的培训课程,然后可以同AICPA联系他们会派负责该课程的专家与顾客就培训的内容进行磋商。AICPA的培训课程不是固定不变的可以根据客户的具体情况(所处的行业、发展阶段、规模的大小等)和提出的特殊要求进行调整、修改。
(三)培训计划的内容
培训手册中,根据不同的业务领域将培训课程分为会计和审计业务、税务业务、咨询业务和管理业务等四个部分。在每类业务里根据业务内容性质的不同,又作了进一步分类。以“会计和审计业务”为例包括:
(1)保证信息的完整性;
(2)国际性业务;
(3)管理咨询和业绩管理;
(4)技术相关问题等四个部分。
其中(1)主要是关于会计处理和报表审计方面的内容,由65门培训课程组成包括“非盈利组织的会计和报告实务”、“AICPA小型企业审计指南”、“非盈利组织的分析性程序”、“员工福利计划审计”、“现金流量表编制、披露和使用”、“公立学校审计”、“主计长外部报告准则指南”、“健康福利行业的欺诈行为”、司法会计欺诈性报告、隐藏的资产、计算机盗窃”、“非传统业务”、“房地产会计和审计”、“SFAS133:衍生金融工具会计和套汇会计”和“SEC(美国证券交易委员会)最新准则”等;
(2)涉及国际会计和与欧元有关的会计及报告规定;由2门培训课程组成,分别为“欧元:会计和报告的规定”、“国际会计和报告”;
(3)主要是管理会计的知识,包括“非盈利组织的成本分配方法”和“最新财务和管理会计”等4门课程;
(4)讨论计算机对传统审计业务的影响和我们应采取的对策,由“审计电子证据和软性信息”、“如何在无纸化社会中从事审计工作”和“计算机环境下内部控制的应用”3门课程构成。
我国注册会计师培训工作开展得比较广泛但还需要进一步形成规范、标准化的模式。我们通常的做法是:委托单位向培训组织提出要求,即培训的总体目标,培训组织针对这一目标设计相应的课程安排教师授课。这种方法存在很多弊端,主要是第一,培训组织和委托培训单位缺乏深入的沟通,委托单位不十分清楚师资的能力不知道培训课程是否能满足要求;培训组织也难以准确地向教师传达委托单位的意图。第二,“一班一议”的“生产”方式使培训计划针对每一个委托单位设计,形不成统一体系,也不符合规模经济的要求。第三,难以控制培训工作的质量。同一门课程,不同人讲授可能内容及深入程度不一致。
对此,AICPA的做法给我们以很大启示。会计职业教育都是在具体的人才培训目标一“能力框架”基础上有针对性地设计和开发的许多课程的开发都来自实践要求;并得到实践检验,被证明有其必要性。这同我们当前根据委托培训单位和人员的要求来设计课程体系的做法不谋而合。我们应当从财会人员的“能力框架”角度出发去自觉地研究人才培训的目标问题;而不能被动地应付环境变化。
为此首先我们必须进行市场调研,了解客户的需求即市场要求会计人员掌握哪些知识和技能,进而制定出我国注册会计师应该具备的能力素质结构要求。其次,根据注册会计师的能力素质结构要求来指导教师从事教材的开发和课程的建设,只有这样,才能做到有的放矢地开发教材让学员学以致用。最后,根据课程开发的结果设计培训手册即培训计划的一个“菜单”,各类组织可以根据自身的要求选择适当的课程。
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我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。
今天读文网小编要与大家分享的是:浅析当前我国注册会计师执业的九大困境相关论文。具体内容如下,欢迎参考阅读:
当前我国注册会计师执业的九大困境
注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类,即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计,出具了恰当的审计报告,但在审计报告"不干净"时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为"不干净"的审计报告),财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告,社会公众往往这样认为:审计范围受到严重限制,为什么会受到限制?
企业管理层都能对审计的项目进行控制,而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难,肯定是企业高管有意隐瞒某些事实,或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据,既然企业高管存在问题,就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是,在"不干净"的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时,注册会计师即便出具了恰当的审计报告,社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职,因注册会计师的"审计失败"而导致他们利益受损,应追究注册会计师的有关责任。
我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计,是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则,内部控制制度的建立、健全与执行有效性,是被审计单位的会计责任,企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查,目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源,然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者,那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时,良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据,注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则,注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊,若没有发现和披露管理当局的重大舞弊,是注册会计师的过错,应承担过失责任。
另外,在实际的工作中,对在审计中发现的管理舞弊,注册会计师往往不是选择披露,而是提醒企业有关管理高层改正,而且,审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样,在公司管理当局,特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时,注册会计师往往是力不从心。
所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征,公司的最高权利机关是股东大会,在股东大会的基础上选举产生董事会,董事会对股东大会负责,代表股东的利益,董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东,企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人,公司管理当局是代理人,股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托代理关系中,股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩,即股东是"委托人",审计机构是"代理人"。
管理当局与审计机构是独立的,不存在任何的契约、利益关系,由"代理人"监督代理人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员,公司高管既对公司实施具体的经营管理,又名义上代表股东,在董事会中主宰着公司的重大决策,这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间,内部人控制现象十分严重。董事会成员,企业高管部分成员二合一,使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置,即“委托人”(董事会)委托审计机构对"委托人"(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于"委托人"的压力而作出妥协,出具欠适当的审计报告,造成了审计失败。
最初的审计是以详细审计开始的,随着社会的发展和审计目标的改变,科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念,与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的统计所得出的结果,总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%,这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?
假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户,他们的可容忍审计风险是5%,那么,从总体上来说,该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告,就造成了审计失败。在我国现阶段,一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在"琼民源事件"中为"琼民源"出具审计报告的是中华会计师事务所,在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重,"暂停证券业务资格6个月",而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束,并未错过年报预审。但在1998年度,中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所,最后,仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。
独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂,注册会计师唯有保持独立性,才有可能更加客观、公正,出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代,中国恢复注册会计师制度,大部分会计师事务所由政府部门创办,并接受政府部门的管理。1988年中国注册会计师协会成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状,并不是一朝一夕的事。在实践中,各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计,与此同时,注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时,会受到主管部门的意愿所左右,审计的独立性受到严重破坏。
根据中注协1997年底所作的调查,54.7%的回复者反映了他们在审计实务中受到了政府干预,其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(全中和,"注册会计师行业相关问题问卷调查分析报告",《注册会计师通讯》1998年第一期)。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织,它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而目前中注协理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门,而非审计职业界,中注协也一直接受着财政部的领导和管理,中国政府官员认为注册会计师作为"经济警察",仅是政府管制力的补充和延伸而己。因此,从严格意义上讲,中注协还仅是一个半官方的组织,而非民间自律性组织,这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事,从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。(汤云为,2000,关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。)
我国现阶段财务会计法规的情况是:会计准则和财务通则并存。这样使中国会计人员经常处于进退两难境地,财务通则从某种程度上来说,是计划经济的产物,企业财务是政府财政的附属物,政府往往规定了企业的各项财务活动。财务通则主要规范的是如坏帐计提、折旧年限和存货计价方法等事项,并要求企业会计人员必须遵循之。注册会计师要求对企业财务报告遵循会计准则和其他法规(包括财务通则)的程度发表意见。毫无疑问,这样经审计的财务报表将会发生偏离。另外,财政部制定会计准则,但会计准则本身亟待完善,虽然我国颁布了不少具体会计准则,并在上市公司中开始执行统一的企业会计制度,但是基本会计准则与具体会计准则之间,各具体会计准则之间,在应用有关会计原则问题上存在着许多不相一致的地方。不断修改颁布与新颁布的会计准则往往使企业的会计人员无所适从,这也给注册会计师的审计带来困难。
独立审计准则的法律地位也是极为尴尬的。注册会计师的执业准则是有中注协负责拟订,报财政部批准后实施,中注协负责对独立审计准则进行解释,那么独立审计准则是法规还是规章?有人认为《独立审计准则》不过是民间制定的文本,在法律上没有引为标准的效力。另外,1998年1月财政部颁布的《违反注册会计师法处罚暂行办法》规定:注册会计师和会计师事务所、审计师事务所在执业中违反注册会计师行业管理的法律、法规和规章应予行政处罚的,适用本办法。行业协会制定的行业管理方面的文件,是否能归结于法律、法规和规章?
还有,我国企业会计由财政部管理,会计师事务所由中注协管理,上市公司则由证监会监管。财政部颁布会计准则,中注协拟订注册会计师执业准则,证监会制定上市公司信息披露约有关规则,“会计准则”,“执业准则”,“信息披露规则”有时并不协调,这也给注册会计师执业带来了困难。
我国现在的会计师事务所一般都实行三级复核。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率。一般而言,第三级复核者是会计师事务所的高层主管,一般由会计师事务所的主任会计师承担。在审计工作底稿的重大问题的把握上,第三级复核者起着关键的作用。因此,严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的,年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。我国近十年来证券市场得到了大力发展,各种法规制度不断颁布和修政,知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管是否能跟上知识更新的步伐?许多会计师事务所的第三级复核形同虚设,完全是走走形式而已并不能发挥真正的作用。
根据独立审计准则,注册会计师应充分关注对会计报表有重大影响的表外信息,如《独立审计准则第8号——违反法规行为》等。在实践中,公司提供给注册会计师的主要是与会计报表有关的帐簿、记帐凭证、法规依据与合同等,表外的一些信息很难收集到。即使在注册会计师怀疑企业某一方面,而试图从企业内部获得某方面的表外信息证据时,往往会被企业高层主管以企业商业秘密之类的借口回绝。对企业的经营状况,企业管理层处于完全知情的一方,而注册会计师并不是如此,因此,企业管理层很容易隐瞒企业表外的诸多事实。
企业因经营不善或外部条件的变化而破产,导致了经营失败。在经营失败的民事赔偿中,利益受损方并不仅仅关注企业的破产财产,常常要求与破产企业有关的其他有偿还能力的单位进行民事赔偿。因为受损方只希望得到补偿,而不管错在那一方。注册会计师往往是索赔的对象之一。在美国的诉讼案例中,企业经营失败而导致注册会计师涉入民事赔偿的案件屡见不鲜。注册会计师也常常以非审计失败下的经营失败为由进行抗辩,但屡屡败诉。这样,注册会计师很有可能因经营失败而涉及民事赔偿,而不管是否存在审计失败。
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随着企业规模的不断扩大,企业信息系统中财务信息更加复杂,并不再孤立存在,而是与经营、管理信息交织在一起的。企业就可以向专业的注册会计师寻求意见,比如如何使会计电算化系统更适合企业的业务,如何使财务信息的披露更符合会计准则等的规定,甚至是财务管理等方面的问题。而且对企业而言,也更欢迎会计师事务所提供的非审计服务;
今天读文网小编要与大家分享的是:安然事件对我国注册会计师行业的启示相关论文。具体内容如下,欢迎参考阅读:
摘 要:本文由安然破产,安达信审计失败引发的关于非审计服务是否有损于注册会计师审计独立性的问题入手,讨论了什么是非审计服务,它的产生,并着重讨论了在注册会计师提供审计服务时,其对独立性的影响。文章得出在必要的监管机制保证审计独立性的基本前提下,非审计服务可以提高审计质量,有利于事务所吸收优秀人才,节约经济资源;是有利于注册会计师行业的发展,是符合财务报告使用人利益的结论。给我们的启示是既要鼓励和引导我国会计师事务所发展管理咨询等非审计服务,迎接WTO的挑战与机遇;也要加强对非审计服务的监管。
关键词:安然 安达信 非审计服务 独立性
安然事件对我国注册会计师行业的启示
近日,美国《财富》500强排名第七的安然公司破产一案,不仅严重动摇了美国证券市场的信心,在美国政坛也引起轩然大波,甚至已成为全球关注的焦点。作为安然公司的审计师,美国五大会计师事务所之一的安达信会计师事务所也被指控丧失诚信,审计失败,其由盛至衰,一如冰山消融,实在值得我们深思。
安然公司自1985年成立以来,一直在能源领域从事相关工作,到1999年已发展成为美国最大的能源交易商,并吸引了大量的投资,1997年到2000年之间在纽约上市的安然公司股价翻了两番。但在2001年10月,安然震动了整个华尔街,它突然宣布第三季度的亏损达到了6亿美元,三个星期以后,安然重新公布了1997年到2000年的财务报表,结果显示累积利润比原来减少了5.91亿美元,债务却增加了6.38亿美元。其审计师安达信解释称:这是因为安然在股权交易过程中将公司发行的股权换取了应收票据,这些应收票据在公司的账本上记录为资产,发行的股票则被记录为股东权益。并承认自己确实判断失误,以致纵容了安然在会计方面进行的一些违规操作。
由此,在安达信受到的指控中,独立性问题成为焦点之一。有不少媒体和组织声称:安达信的审计失败,“失职”是因其在为安然公司提供审计服务的同时,还提供了大量的非审计服务。并特别指出:2001年,安达信对安然公司的审计收费是2500万美元,非审计服务收费则是2700万美元。由于非审计服务与审计服务之间不可避免的利益冲突,尤其当非审计服务收费超过审计收费时,注册会计师的独立性受到严重损害,致使审计失败。
在国会听证会上,安达信首席执行官贝拉迪诺针对上述指责进行了说明和反击。他说,安然公司资产总额高达650亿美元,年销售额超过1000亿美元,并拥有世界上最大的电子商务系统,对于这样一个非常复杂的跨国公司,收费标准总体上是与其规模和复杂性相称的。同时,安达信提供的非审计服务是非常必要的,有的传统上就是注册会计师提供的,甚至只能由注册会计师提供,因此不会损害审计独立性。在安然公司支付的2700万美元非审计服务费中,有350万美元是税务服务,这是会计师事务所普遍提供的服务,不可能存在利益冲突;320万美元是对一套新的会计系统进行的必要审核(该系统由另外一家“五大”设计安装);另400万美元实际上是支付安盛咨询公司的咨询费,而安达信已于2000年8月与安盛咨询正式拆分;还有几百万美元的服务也是应由注册会计师完成的工作。
综合考虑这些因素,审计与审计相关收费占70%以上,而真正的非审计服务不到1330万美元,且每一单项的服务收费均不超过300万美元。贝拉迪诺坚信,安达信的注册会计师不会也不应被利益驱使而放弃原则,不会因非审计服务的高收入而不遵守审计独立性要求。
这样,安然事件的爆发使美国证交会又在重新考虑全面禁止这种非审计服务,又一次引发了人们关于会计师事务所对审计客户提供非审计服务是否有损其独立性问题的极大关注。那么也引出了本文对非审计服务的讨论。
由于目前对非审计服务尚无明确定义,笔者根据其具体业务范围试定义如下:非审计服务是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的,如税务咨询,管理咨询,法律咨询甚至技术咨询等的多种服务。
随着信息时代的到来,知识经济的崛起,以及企业经济活动国际化和多元化发展趋势的增强,会计师事务所向客户提供非审计服务的迅速发展已成为一种世界趋势。据《国际简报》统计,1993年,整个会计界有31%的收入来自非审计的咨询服务,而到2000年非审计服务收入已占到总收入50%以上,超过了会计审计业务。
笔者认为非审计服务的产生和发展是促进注册会计师行业全面发展的重大因素,它是经济全球化的结果,是会计服务市场激烈竞争的结果,是市场本身需求推动的结果,更是市场机制对资源合理配置的结果。经济的全球化促进了世界的全球化,网络的发展使国界淡化,信息技术彻底改变了企业的组织结构,生产模式和交易模式。
首先,非审计服务的产生来自于企业的需求:随着企业规模的不断扩大,企业信息系统中财务信息更加复杂,并不再孤立存在,而是与经营、管理信息交织在一起的。企业就可以向专业的注册会计师寻求意见,比如如何使会计电算化系统更适合企业的业务,如何使财务信息的披露更符合会计准则等的规定,甚至是财务管理等方面的问题。而且对企业而言,也更欢迎会计师事务所提供的非审计服务;
因为作为可信的审计服务提供者,与其它服务提供者相比,会计师事务所更可能为企业保守商业秘密,而且熟知企业的经营管理,能够带来更好地服务效果; 其次,来自于注册会计师:他们通过审计服务,对企业的内部结构、经营管理模式、经营风险、财务状况等进行相当的了解;同时也具备了提供管理咨询等服务的专业能力。如果再接受企业咨询服务的委托,那么提供恰当的、有见地的咨询服务不仅成为可能,而且在很大程度上节约了经济资源; 再次,来自于会计师事务所的需要:随着会计师事务所的增加,对业务的争夺变得愈加激烈。如果一个事务所拥有广泛的服务范围和领域,就有了更坚实和更广阔的财务基础:如果业务更加多元化,财务上就更加安全,就更有能力承受失去某个客户造成的损失,不必因害怕失去某个客户而向其不合理的会计政策妥协,有助于保持事务所的独立性。
那么,非审计服务对审计独立性倒底会产生怎样的影响呢?2000年7月美国北卡罗来纳州立大学会计系就注册会计师提供非审计服务是否损害审计独立性这一问题进行了独立的专门调查。此项调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人对注册会计师独立性、客观性和公正性的看法。一种是注册会计师单纯提供审计服务,另一种是同时提供审计和非审计服务。结果显示,非审计服务对报告使用人的看法,不仅未发现负面影响,反而有正面影响。也就是说,注册会计师提供非审计服务能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点,也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。
当然,笔者也同意注册会计师在执业过程中确实有可能出现不能自觉地保持超然独立的情况,尤其当会计师事务所与客户关系过于密切时。因此,必须加强必要的监管机制,有力的监管将是保证审计独立性的基本条件。在每个会计师事务所都有内部监管机制,包括职业道德准则,质量控制准则约束,以及后续教育,尤其是诚信教育;整个行业有注册会计师协会等自律组织;还有政府的监管机构;以及通过法律责任形式实现的外部监管比如民事赔偿制度和刑事处罚都可增强审计的独立性。
尽管安达信销毁了大量审计原始凭证资料,审计安然时独立性丧失是事实,但如果简单地把它归咎于非审计服务,就会因表面现象忽略了实质。我们应该注意到:安然公司的雇员中有100多位来自安达信,包括首席会计师和财务总监等高级职员。很明显,这种高层的密切关系才是问题的真正症结所在。据报道,曾是安达信员工的安然公司财务总监Fastow在安然事件中是个非常关键的人物,很多的违规操作都是由他直接控制和操办的。
所以审计的独立性的丧失并不能简单的归因与会计师事务所的非审计服务。另一方面,非审计服务收费高于审计服务收费的现象确实比较普遍:除了安达信向安然收取的非审计服务费超过审计费外,2001年毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元,审计费是390万美元;安永向Sprint长话公司收取的咨询费是6390万美元,审计费是250万美元;普华永道收取 AT&T的咨询费是4840万美元,审计费是390万美元。这种收费标准的差异,并不能证明非审计服务对审计构成竞争威胁。如果真的构成威胁,爆发丑闻的应该不是非审计服务与审计收费仅相差200万美元的安然公司,应该是咨询费与审计费悬殊更大的Sprint公司。
事实上,收费是否合理关键不是价格本身,而是内在服务成本。由于咨询服务通常针对的是一些新技术、新问题,技术含量比较高,而且咨询服务一般不是客户每年都有需求,往往是一次性的,因此收费比较高。而对于一个长期客户,会计师事务所一般比较熟悉情况,审计成本低于咨询服务应该是可以理解的。
最后,笔者认为非审计服务的提供是有利于注册会计师行业发展的,而且是符合财务报告使用人的利益的。`1、可以提高审计质量。首先,提供信息技术咨询,有助于注册会计师更深入地了解客户,在审计时提高对内部控制的评价能力;其次,现今随着信息技术的发展,会计系统在某种程度上将包含着整个企业,几乎有关企业的所有信息都会体现出一定的财务方面的重要性。财务信息就不可避免地与各种经营、管理信息交织一起。
具有广泛业务经验及经营、管理经验的注册会计师才能更好地理解客户以各种形式体现的财务信息,对客户的经营运作和交易情况进行更深了解,能够更有效地确认风险,选择更为有效的审计程序,最终有助于提高审计质量;再次,有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务,能够使注册会计师在审计上很方便地得到本所的各方面专家的专业技术支持。这种支持不仅比外请专家及时,而且更有利于质量控制,降低由于不能评价外部专家工作而产生的审计风险。由于公司经营和财务结构的复杂性,审计工作也越来越复杂。在这种环境下,非审计服务专家在提高审计质量上常常能够发挥至关重要的作用。
相反,如果全面禁止注册会计师的非审计服务,那么一方面会提高审计风险,因为新经济对财务报告模式和会计核算方式都带来了极大的挑战,传统的报告模式和核算方法不能适应新的变化,投资决策者不仅需要更多实时财务信息,而且也将需要更多的非财务信息。禁止提供非审计服务,将使会计师事务所失去直接面对新经济、获取相关知识和技能的正常渠道,从而很难适应21世纪新经济发展的需要。面对企业日益纷繁复杂的信息系统,识别财务信息中隐藏的潜在风险将变得更为困难。而另一方面则增加了企业另寻咨询机构的成本。
2、可以吸收优秀人才,促进行业发展。科学技术的迅速发展,对传统会计审计理论有着深刻的影响,若会计师事务所仍只有单一的知识结构,将不能适应市场的需求。
现今,审计、会计、税务、财务管理的很多知识是相通的,他们的很多工作也是互补的,高质量的审计服务需要高水平、高素质的各方面的专业人才,如信息技术、企业流程、风险管理、评估、金融工具和公司融资等。审计业务与非审计业务的融合,不仅能增强会计师事务所的竞争力,且能改变相关从业人员的知识结构和境界,拓展他们的视野,加强他们的执业能力,从而达到为客户提供更高质量服务的目的,事务所也能发挥其整体效能。在"以人为本"的时代,会计师事务所和注册会计师行业在人员素质提高的过程中得到了发展和壮大,更多的优秀人才将参与注册会计师行业。如果会计师事务所被禁止提供非审计服务,仅凭单一的审计服务将很难吸引和留住这些优秀人才,行业发展也将因此失去后劲,审计质量最终也不可能得到保证。
3,可能降低审计费用。发展事务所的非审计服务,扩大事务所的业务领域,从而来增加事务所的业务收入,而事务所的规模在此过程中会相应地逐步扩大。每个事务所都有自己的人事、财务、后勤部门,规模大一点的事务所需要有自己的研究开发机构、人员培训、数据处理等机构。事务所规模的扩大,一方面会使事务所的确风险承担能力、经营效率、竞争力、吸收优秀人才的能力增强;另一方面规模经济效应使分摊到每个审计客户的成本费用降低,从而节约了社会资源。
三、安然事件对我国注册会计师行业的启示
1、鼓励和引导我国会计师事务所发展咨询等非审计服务。
目前,我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务,此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性,而且也不利于事务所的稳定和长远发展。中国加入WTO后国内会计市场的竞争必然会日益激烈,国际会计师事务所带来的竞争压力日渐增强。另外,补充审计全面铺开以后,国际所对国内所的最大冲击将不是审计服务市场,而应是咨询等非审计服务市场。与国际“五大”相比,国内事务所在咨询等方面的非审计服务与审计服务相比差距更为巨大。毫无疑问,“五大”或“四大”在提供补充审计的过程中,将轻易进入国内上市公司咨询服务这块巨大市场。因此,国内所必须扩宽业务范围,以进一步壮大实力,增强竞争能力,应对未来市场的变化,迎接WTO的挑战与机遇。
2、同时还要加强对非审计服务的监管。
(1)有效发挥上市公司审计委员会的作用。最近中国证监会和国家经贸委联合出台的《上市公司治理准则》规定上市公司应设立审计委员会,但其五项主要职责中没有规定审查外部审计师独立性的内容,因此还有待进一步完善此方面的规定。
(2)加强行业自律监管作用,完善注册会计师独立性行业自律制度,研究细化注册会计师职业道德准则,加强对独立性的行业监管。随着近年来会计审计行业丑闻的不断发生,人们越来越呼唤诚信。注册会计师作为市场主体诚信的受托人,与企业签订的审计业务约定书,实质上是一份向全社会承诺的诚信契约书,不仅要对市场的主体----企业负责,更重要的是要对最终收益者----社会公众负责。注册会计师的产品就是诚信,应加强市场经济是一种诚信经济的教育。
(3)充分发挥联合监管和社会监督的作用。例如,有关部门在要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外,还可适当考虑增加披露非审计服务收费以及审计师轮换的要求,如果定时轮换会计师事务所的内部审计小组,可防止审计师与客户的关系过于熟稔。安达信为安然提供了16年的审计服务,他们之间建立了过于亲密的关系:对于安达信的雇员来说,想升迁,就要取悦它的大客户。所以,事务所通常夸耀的自己为某一客户提供了多么久的服务,其实这正是监管者和投资者应该加以警惕的。
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CPA,是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,英文全称Certified Public Accountant,简称为CPA,指的是从事社会审计/中介审计/独立审计的专业人士,CPA为中国唯一官方认可的注册会计师资质,唯一拥有签字权的执业资质。
财政部成立注册会计师考试委员会(简称财政部考委会),组织领导注册会计师全国统一考试工作。财政部考委会设立注册会计师考试委员会办公室(简称财政部考办),组织实施注册会计师全国统一考试工作。财政部考办设在中国注册会计师协会。
《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的,由省级以上人民政府财政部门给予警告,没收违法所得,可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款;情节严重的,并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的,由省级以上人民政府财政部门给予警告,情节严重的,可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的,没收违法所得,处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款,并可由有关主管部门依法责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告,责令改正,情节较重的,处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款,并可由有关部门依法责令该机构停业,吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员,违反本法第三十九规定买卖股票的,责令依法处理非法获得股票,没收违法所得,并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定:“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的,责令改正,处以3万元以上20万下的罚款。”《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构,就其所应负责的内容弄虚作假的,没收违法所得,并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款,并由有关部门责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证证书”《股票发行与交易管理暂行条例》规定“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的,根据不同情况,单处或者并处警告、没收非法所得、罚款;情节严重的的,暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款;情节严重的,撤销其从事证券业务的资格”。
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财政部成立注册会计师考试委员会(简称财政部考委会),组织领导注册会计师全国统一考试工作。财政部考委会设立注册会计师考试委员会办公室(简称财政部考办),组织实施注册会计师全国统一考试工作。财政部考办设在中国注册会计师协会。
虽然注册会计师执业责任保险的出现具有广泛的意义,但由于刚刚起步,还处在试点阶段,有些问题需要认真解决。
1、“过失行为”的概念模糊,不利于明确保险责任。到目前为止,我国相关法规和《独立审计准则》尚未对“过失行为”做出明确的界定,许多场合在涉及该问题时,多引用注册会计师考试《审计》教材中的有关论述。笔者认为,这至少存在以下问题:首先,作为一本教材,虽在理论界有一定的权威性,但不具有法律效力;其次,它只对“过失行为”进行了一般性描述,缺乏案例解释,可信度和说服力差,将其作为评判标准不够合理。此外,它未明确“推定欺诈”与“重大过失”的关系。“过失行为”相关规定的不够完备,无疑为开展注册会计师执业责任保险设置了障碍。
2、民事赔偿的相关立法亟待健全。对于注册会计师的民事责任问题,除《注册会计师法》第四十二条规定“会计师事务所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任”外,《证券法》、《公司法》等均未涉及。这不利于形成一个保护第三者的有效环境。美国1933年的《证券法》1994的《证券交易法》,日本的《证券交易法》都有相关规定。我国随着市场经济的发展,第三者的起诉案件会日益增加,健全相关法规刻不容缓。
3、民事责任确定原则不统一,增加了责任鉴定的难度。目前,职业界和法律界对注册会计师民事责任判定的分歧主要在“过错”和“因果关系”两方面。就过错而言,职业界主张“主观过错说”,提倡程序真实;而法律界主张“客观过错说”,只要结论与实际情况不符,就应承担法律责任。就因果关系而言,理论界认为注册会计师出具虚假审计报告与客户在经营中给第三者造成的损失不存在因果关系,可不承担损失赔偿责任;而法院则认为注册会计师出具虚假审计报告与第三者的损失有因果关系。这些不一致,为鉴定审计责任增加了难度,不利于该险种的推广。
综上所述,注册会计师行业是一个高风险、高收益的行业,注册会计师执业出了“事故”能向保险公司索赔,在许多发达国家早已司空见惯。此次“注册会计师执业责任保险”的成功推出,堪称是我国会计师事务所业务行为规范化、国际化的一个重要标志,具有深远的意义。但是,由于我国注册会计师的执业环境还很不完善,要全面推广该险种还有许多工作要做。为此,笔者呼吁相关部门应加快步伐,为“注册会计师执业责任保险”在我国健康发展创造良好的条件,使我国注册会计师事业的发展迈向一个新台阶。
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判别注册会计师是否有故意欺诈或过失行为的关键在于注册会计师是否遵照专业标准的要求执业。具体来说,就是会计师事务所及其从业人员在执业过程中是否遵守《中国注册会计师独立审计准则》。
今天读文网小编要与大家分享的是:浅议注册会计师犯罪及其防范相关论文。具体内容如下,欢迎参考阅读:
浅议注册会计师犯罪及其防范
虚假会计信息的泛滥将破坏国家的经济秩序,并损害每一位投资人的长远利益。“红光实业案”、“琼民源案”及最近的“银广夏事件”和湖北立华会计师事务所对“活力28”、“幸福实业”的虚假报告等,都与会计信息的虚假密切相连,给中国会计市场带来的教训极为深刻,也促使我们有必要对中介组织人员提供虚假证明文件罪和出具证明文
件重大失实罪及其防范进行探讨。由于注册会计师的刑事责任由司法机关确认,故本文主要从《刑法》的角度,对注册会计师犯罪所涉及到的有关问题作一些粗浅的探讨。
根据《刑法》第229条规定,对注册会计师依法惩处所设置的罪名有两类:中介组织人员提供虚假证明文件罪和中介组织人员出具证明文件重大失实罪。
(一)中介组织人员提供虚假证明文件罪的特征
l.犯罪的主体是特殊主体。即依法成立的资产评估所、会计师事务所以及在这些中介组织机构中具
有专业资格的从业人员,如注册评估师、注册会计师等。在我国,不允许注册会计师、注册评估师以个人名义执业,都是以所在中介组织名义执业,因此,在一般情况下,提供虚假证明文件的行为是由中介组织的领导人员决定,所得利益也为单位所有,构成单位犯罪。如果注册会计师私自执业,在有关报告书上偷盖公章,则是个人犯罪,有关中介组织不构成犯罪。
2.主观方面是直接故意。即明知自己提供的有关资产评估、验资、审计等证明文件与被审计对象的客观实际不符而仍然提供这些内容虚假的证明文件,或者明知被服务对象要其出具的是虚假证明文件而有意提供的。本罪中的故意只要求对自己出具虚假证明文件是明知的即可,至于是否明知其所审验的文件材料是虚假的,不影响犯罪成立,犯罪动机如何亦不影响本罪的成立。如某注册会计师明知对方净资产只有1000万元,但却为其出具了净资产5000万元的审计报告,这就是一种故意行为。
3.侵犯的客体是国家对中介服务市场的管理秩序。在我国现行的市场经济条件下,中介服务机构扮演了及其重要的角色。市场经济的正常运转离不开现行企业制度的建立及现代经济组织的规范活动,如果中介组织及从业人员违背职业道德,违反法规提供虚假证明文件,不仅背离了中介组织的公正性,更为严重的是扰乱了市场经济的正常运转及国家对中介服务市场的管理秩序。
4.客观方面表现为提供虚假中介证明文件,情节严重的行为。它包括两个具体要素:第一,必须有提供虚假中介证明文件的行为。虚假证明文件是指内容虚假,与实际情况不相符合。包括:对国有企业资产故意低价评估;对发起人没有出资或者出资不足而故意证明其已出资或者足额出资;明知公司对重要的财务会计处理与国家有关规定不符而不予指明,明知公司的财务报告会导致股东、债权人、社会公众产生重大误解而仍做出无保留的审计报告等等。只要行为人将含有上述虚假内容成分的证明文件提供给使用人;等等。至于虚假的文件是否已对股东、债权人或者其他社会公众产生危害,不影响本罪的成立。第二,提供虚假证明文件,必须达到“情节严重”才构成犯罪。何谓“情节严重”,法律无明确规定,也没有相应的司法解释,理论界亦对此看法不一。
结合我国的司法实践,我们认为,认定行为是否“情节严重”应考虑以下几个方面:从数额方面看,认定的虚假资本或者股本数额特别巨大;从后果方面看,中介组织出具的虚假证明文件,给公司及其股东、债权人和其他社会公众的经济利益造成了极大的损害;从次数方面看,多次提供虚假证明文件的;从性质方面看,为违法犯罪活动提供方便和条件,向他人索取或者非法授受他人财物。
(二)中介组织人员出具证明文件重大失实罪的特征
本罪的主体与客体均与中介组织人员提供虚假证明文件罪相同,不再赘述。此处仅分析其主观方面和客观方面的特征。
1.本罪的主观方面是过失,即行为人因自己严重不负责任,出具了重大失实的证明文件而造成了严重后果。对于审计业务而言,当审计结论与实际不符时,注册会计师是否存在“过失”,要看注册会计师对虚假结果是否“应当预见而没有预见”,或者“已经预见到但轻信可以避免”。如果注册会计师应当预见而没有预见到委托人提供的证明文件的虚假之处,其在虚假审计报
告上就有过失。
2.本罪的客观方面表现为严重不负责任,出具的证明文件有重大失实,造成严重后果的行为。它包含三个要素:第一,严重不负责任。中介组织人员不认真履行自己职责,严重违背有关法律、法规,不履行必要的程序和手续。如果中介组织人员严格履行了有关法定的程序和手续,但由于某种客观原因,仍然过失提供了内容严重失实的证明文件,则不构成本罪。第二,出具的证明文件有重大失实。所谓重大失实是指出具的证明文件的内容与实际情况有重大出入,而不是一般文字差错或者细节上的瑕疵。第三,造成了严重后果。指由于出具内容重大失实的证明文件,而严重损害国家、社会公众和其他投资者的利益。
(一)注册会计师提供虚假证明文件罪的认定
根据本罪特征,结合司法实践,本罪的认定主要应从以下两个方面把握:第一,中介组织提供虚假证明文件的行为必须达到“情节严重”的,才能构成本罪,否则只属于一般的违法行为而不能以犯罪论处。第二,中介组织提供虚假证明文件主观上必须是出于故意,才能构成本罪;如果由于过失而提供了与事实略有不符的证明文件,则不构成犯罪。
(二)注册会计师出具证明文件重大失实罪的认定
根据本罪特征,结合司法实践,本罪的认定可以从以下两个方面把握:第一,从结果上区分。本罪以“造成严重后果”为要讲,只要出具重大失实的证明文件的行为造成严重后果的,才可能构成本罪;如果行为没有造成后果,或造成的后果并不严重,即不构成本罪。第二,从主观方面区分。本罪是过失犯,中介组织人员出具重大失实的证明文件的行为必须出于过失,才可能构成本罪;如果中介组织人员主观上没有过失,就不够成犯罪。
(三)注册会计师提供虚假证明文件罪与出具证明文件重大失实罪的区别
l.犯罪主观方面不同。前者是故意,主观方面是出于故意提供虚假证明文件;后者是过失,主观上严重不负责任,出具文件有重大过失。
2.犯罪客观方面不同。前者是行为犯,行为人只要实施了故意提供虚假证明文件的行为,即是犯罪;后者是结果犯,即只有造成严重后果才构成犯罪,严重后果是严重情节之一,严重情节除严重后果外,还包括其他情节。
3.犯罪要件方面不同。前者对提供虚假证明文件即使内容无重大失实,只要情节严重(如屡次提供),可构成犯罪;后者的证明文件必须是内容重大失实。
1.严格执行专业准则。判别注册会计师是否有故意欺诈或过失行为的关键在于注册会计师是否遵照专业标准的要求执业。具体来说,就是会计师事务所及其从业人员在执业过程中是否遵守《中国注册会计师独立审计准则》。从理论上讲,注册会计师严格执行了专业准则,得出的应当是真实的结果。因此,中介组织及其从业人员熟练掌握准则的各项规定及其操作办法,严格依据专业标准的要求执行业务,出具报告,就能有效地避免中介组织人员提供虚假证明报告或在法律诉讼中保护注册会计师。
2.健全质量控制制度。质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。如果质量控制不严,很有可能因某注册会计师提供虚假证明报告而导致整个会计师事务所遭受法律诉讼。因此,会计师事务所必须建立严密科学的内部质量控制制度,并切实落实到每个人、每个部门和每项业务上,加强逐级复核力度,以降低执业风险,最大限度地减少和杜绝审计犯罪行为。
3.改革事务所体制。中介组织及其从业人员在执行业务时,往往受行政干预及外界影响而导致虚假报告。实质上的非独立性,正是中介组织的审计违规和犯罪赖以滋生的土壤。因此,从事中介职业的人员,应积极完成会计师事务所、资产评估机构等中介组织的脱钩改制,为避免行政干预,预防审计犯罪创造外部条件。
4.转变审计服务观念。注册会计师行业的特殊性,即从客户手中获得劳务报酬而又要对整个报表使用者负责的这种方式,造成了付费与受惠阶层的分离,这就给注册会计师行业带来了两难境地。如果坚持原则,可能得罪付费的客户管理阶层,从而有失去客户的潜在风险,而与客户妥协,又可能要对整个报表使用者负法律责任。我国已发生的审计违规和犯罪案件,有相当一部分是注册会计师因注重客户利益,满足客户的不合理要求造成的。因此,注册会计师应将主要服务于客户的观念,转变到社会公众利益上,以减少审计犯罪。
5.加强职业道德教育。
由于注册会计师队伍中一些不良风气的存在,特别是注册会计师在执业过程中风险防范意识问题,以及某些注册会计师为个人谋取私利而不惜铤而走险的问题等,是造成当前虚假报告增加的重要原因之一。因此,要减少审计违规和犯罪行为,就要强化注册会计师的风险意识、责任意识和道德意识。
6.保持应有职业谨慎。
注册会计师完成审计任务必须具备两个起码的要讲:科学的审计程序与职业判断力。在审计准则中,审计程序通常规定的非常明确,但它不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题,并不足以保证审计工作质量。因此,注册会计师在选择有关程序或者对相关证据进行鉴别时,必须始终保持“职业谨慎”,以“适当的关注”在每一个环节上作出谨慎的职业判断。这是司法实践中,法官判断注册会计师是否具有过失的重要依据之一。
“执业谨慎”应根据特定时期、特定地域的情况来解释。如在我国新旧体制的过渡时期,企业短期投机心态浓厚,假证明、假凭证、假报表等情况非常普遍。因此注册会计师在进行审计业务时,就必须提高对财务报表中的舞弊、欺诈或其他错误的警觉性,而不能仅仅满足于审计要求的每一步程序。否则,我们就很难说注册会计师保持了职业谨慎,对错弊给予了“适当”的关注。
7.熟悉客户业务性质。
在许多案件中,注册会计师之所以未能发现错误,一个重要原因就是他们不了解被审计单位所在行业的情况及被审计单位的业务。不熟悉被审计单位的经济业务和中产经营实务,仅局限于有关的会计资料,就可能发现不了某些问题。因此,注册会计师在对某单位审计时,必须熟悉该单位的业务性质,特别是那些专业性非常强的单位,这是有效防止“过失”的重要方法之一。
8.提高审计技术水平。
注册会计师虽然谨慎执业,但由于技能有限终有不到之处,而使出具报告失实。如在运用抽样法时,因样本范围和样本个数的选定问题可能导致审计报告不能反映出被审计单位的工作实质而出现“失实”行为。因此,注册会计师应提高审计技能,减少审计“过失”。
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在现阶段资本市场对高独立性的审计服务需求不甚旺盛的情况下,首先要培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。要通过证券市场监管政策的改进、公司产权制度的改革以及政府各项配套改革政策的推进引导和培育信息使用者对论文格式高独立性审计服务的需求。
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摘要:高独立性审计服务市场需求不足和审计委托关系的缺陷是注册会计师审计独立性弱化的经济动因和制度根源,而审计违规成本低则助长了审计独立性弱化。应从培育注册会计师高独立性审计服务入手,构建合理的审计委托关系,加大审计违规处罚力度,加快改善市场环境,完善公司治理结构和相关法律责任体系,以有效提高注册会计师审计独立性。
关键词:注册会计师审计;独立性弱化;成因与对策。
论文正文:
注册会计师审计独立性弱化的成因与对策
独立性是注册会计师审计的灵魂,如果注册会计师在其审计业务中缺乏独立性,就很难做到客观、公正,将直接影响审计质量。近年来,随着国内外一系列会计造假大案的相继曝光,一些会计师事务所的违规事件也纷纷浮出水面,注册会计师审计独立性倍受质疑。本文试图对注册会计师审计独立性弱化的成因及相应的解决对策进行探讨。
1、高独立性审计服务市场需求不足是审计独立性弱化的经济动因。
从审计服务的需求方来看,我国审计市场上各需求主体对较高独立性审计服务的有效需求不足。审计服务的需求主体包括投资者、债权人和政府管理部门等,其中投资者又具体包括国家股、法人股和个人股投资者。
首先,从投资者需求来看,我国上市公司国家股在总股本中占有相当大的比例(约40%),但在国家股股东缺位的情况下,国家股对较高独立性的审计服务无法形成有效需求。对法人股投资者而言,由于法人股股东可以派代表进入上市公司董事会和监事会,并对上市公司的重大决策有所影响,因此,法人股股东没有必要通过上市公司对外发布的财务信息来了解上市公司的经营状况,没有必要选择较高独立性的注册会计师审计服务对其财务报表的可靠程度加以监督,也就是说,法人股股东对较高独立性审计服务不构成有效需求。个人股理论上是较高独立性审计服务的真正的需求者,然而,由于处于转轨经济时期的股票市场具有高度的投机性,广大公众投资者并非进行价值型的投资。因此,公众投资者对高独立性审计服务的需求并不旺盛。
其次,从债权人的需求来看,目前国有商业银行贷款仍是上市公司融资的主渠道,而国有银行同样面临商业化程度不高、所有者缺位、借贷行为易受行政干预等问题,且巨额贷款即使收不回来,最终还会有国家买单。在这样的背景下,银行不太重视企业(特别是大型国企)的还贷风险管理,相应地对企业真实会计信息的了解愿望也不是很强。因此,众多上市公司的主要债权人对较高独立性审计服务的需求同样不强。政府作为企业财务信息的外部需求者和监管者,对较高独立性的审计服务存在有效需求,但是仅仅依靠政府的外部需求很难让高独立性的审计服务市场健康快速的发展。
从以上分析可以看出,我国审计市场上各审计服务的需求方对较高独立性的审计服务需求严重不足,这将直接导致注册会计师在提供服务时对于保持独立性缺乏内在的经济动力,产生“劣币驱逐良币”的现象。
2、审计委托关系的缺陷是审计独立性弱化的制度根源。
财产所有权与经营权的分离是注册会计师审计的起源。按照委托代理理论,审计三方当事人之间的关系是审计人员接受所有者的委托对经营者的受托经济责任的履行情况进行审计,并将审计结果报告给委托人。从公司治理的角度来看,注册会计师审计的委托应由代表所有者的股东大会批准决定,或由董事会下设的审计委员会主导事务所及注册会计师的聘任。然而在审计实务中,由于现代股份公司的股权分散,使真正意义上的审计委托人即全体股东行使委托权并不现实,实际的审计委托权往往是由大股东控制的董事会乃至董事会控制的经理人行使的。尤其是我国多数上市公司都是由原来的国有企业通过“改制”上市,改组中与生俱来的大股东、董事会和总经理三位一体的格局以及国有资本的所有者缺位,使得经营者的权力被无限放大,经营管理层能够轻而易举地操纵董事会,形成严重的“一股独大”、“内部人控制”现象。
其结果是,在审计关系的三方当事人中,由于委托人的缺位而使公司的经营管理层既是被审计人,同时又是委托人,正常的审计关系发生了变异,管理层不仅最终决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付,还决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用的结构,这既不符合审计关系理论,也不符合代理理论。这种变异的审计委托关系对注册会计师的独立性则是致命性的打击,是审计独立性缺失的根源。另外,在现行公司治理结构下,一些公司往往因为会计师事务所不能按照公司要求提供审计报告而解聘为其提供审计服务的会计师事务所,而会计师事务所变更的真实原因又往往得不到合理的披露,这在一定程度上也加剧了上市公司对会计师事务所独立性的影响。
3、审计违规成本低助长审计独立性弱化。
我国《注册会计师法》、《会计法》、《证券法》和《刑法》等都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定,主要以行政责任为主,辅之以民事责任和刑事责任,总体而言,处罚力度较轻,且这些法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处,可操作性差。从我国当前对注册会计师独立性缺失案件的查处情况看,也表现出重行政责任,轻刑事责任和民事赔偿责任的特点,且民事赔偿制度尚不健全。虽然最高法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》和《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》对审理证券民事赔偿案件作了系统性解释和规定,其中提及了会计师事务所及注册会计师的民事赔偿责任。
但上述规定和通知将受理对象限定为虚假陈述,且只对已被证券监管部门做出生效处罚决定的案件进行,并只有中级人民法院可以受理,这些前置程序增加了投资者维权的成本和难度,使得注册会计师审计民事赔偿的起诉率、结案率和获赔率低,而不接受集团诉讼,则使赔偿金额从天文数字缩小为“屈指可数”,客观上导致我国会计师事务所及注册会计师承担的民事赔偿责任极低。我国法律对会计师事务所及注册会计师违法违规行为在行政、刑事及民事责任方面的处罚力度不够,使注册会计师违规成本大大缩小。注册会计师违规获得的不当利益远远超过其承担违规责任的预期成本,客观上助长了注册会计师舍弃独立性的投机冒险冲动。
二、提高注册会计师审计独立性的对策。
1.改善市场环境,培育高质量审计服务的有效需求。
在现阶段资本市场对高独立性的审计服务需求不甚旺盛的情况下,首先要培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。要通过证券市场监管政策的改进、公司产权制度的改革以及政府各项配套改革政策的推进引导和培育信息使用者对论文格式高独立性审计服务的需求。比如现有的股票发行机制下的新股中签率极低,投资者只要能够申购成功,上市当日抛出即可获取丰厚的利润,这容易激发其投机欲望,对股票发行者的经营业绩及注册会计师的独立性不甚关心。若变更股票发行的审核制为注册制则可引导投资者将注意力转向关注股票发行者的经营业绩及注册会计师的独立性。
其次,要培育成熟的投资者。成熟的投资者是促使被审计单位自愿聘请高独立性审计师的最大动力,亦能够监督审计师在提供审计服务的过程中是否能够保持独立。再次,要加大披露力度。一方面要详细披露会计师事务所变更的性质、理由等事项,以便信息使用者辨别被审计单位管理当局是否通过变更会计师事务所去购买审计意见;另一方面要详细披露被审计单位管理当局与注册会计师的分歧,以便信息使用者持续跟踪并监督分歧的最终解决方案,进而监督注册会计师是否保持了独立性。
2.完善公司治理结构,构建合理的审计委托关系。
一是要持续推进国有股减持。自1994年以来,证监会、体改委等部门已经围绕国有股减持推出了一系列改革措施。在此基础上,要通过持续推进国有股减持调整上市公司的股权结构,积极发展机构投资者,允许和引导基金、保险、养老金机构持股,使公司产权得以明晰,来自资本市场的外部监管力量得以强化,以真正解决现有的内部人控制现象,削弱管理当局的权力。从而改变注册会计师受聘于经营者,又要监督经营者的弱势地位。
二是要把审计委员会作为公司治理结构的基本要素,提升到上市公司法定审计监管机构的地位,改革现行注册会计师审计的委托聘任机制,以构建合理的审计委托关系,提高注册会计师审计的独立性。可借鉴美国萨班斯法案的做法,规定审计委员会是上市公司法定的审计监管机构,由审计委员会直接负责注册会计师的聘用、审计费用的数额等重要事项,注册会计师直接对审计委员会负责。
同时,审计委员会必须完全由外部独立董事组成,并至少包括一名财务专家,且拥有独立的财务权限,以保证审计委员会的独立性。此外,独立董事除担任独立董事职位可以获得薪酬外,不得从上市公司及其关联方获得任何形式的其他报酬,以保证组成审计委员会的独立董事的独立性。
3.完善相关法律责任体系,加大审计违规处罚力度。
首先,要通过相关法律的清理、汇编和编纂实现注册会计师法律责任相关法规的系统化,协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律法规对注册会计师法律责任的不同规定,尽量使之趋同,以解决当前我国注册会计师相关法律效力等级复杂、内容相互矛盾的问题,理顺相关法律间的关系。其次,要强化刑罚,加大处罚力度。一方面要合理增加刑事责任中的罚金与行政责任中的罚款数额,
另一方面要保护广大投资者的权益,做到罚金和罚款不影响民事赔偿。再次,要健全民事赔偿法律体系。应尽快出台有关注册会计师审计民事责任的法律条文和司法解释,调整诉讼程序,取消诉讼对象等方面的前置程序,积极推动建立集团诉讼制度,以降低投资者的举证难度和诉讼成本、增加投资者的诉讼动机,从而在民事赔偿方面提升注册会计师的违规成本,使其因独立性缺失而获得的收入不足以赔偿其损失,进而在法律层面上保证注册会计师审计独立性。
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论文在学术知识方面尤为重要,那写好一篇论文必然显得更加重要,那么如何写好一篇论文呢?下面请看下小编为您准备的一些优秀的论文范文。
CPA,是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,英文全称Certified Public Accountant,简称为CPA,指的是从事社会审计/中介审计/独立审计的专业人士,CPA为中国唯一官方认可的注册会计师资质,唯一拥有签字权的执业资质。
财政部成立注册会计师考试委员会(简称财政部考委会),组织领导注册会计师全国统一考试工作。财政部考委会设立注册会计师考试委员会办公室(简称财政部考办),组织实施注册会计师全国统一考试工作。财政部考办设在中国注册会计师协会。
经济的发展,企业规模的增大,对审计等业务需求量随之增加。扩充实力,合并是会计公司满足市场服务需求量最有效的办法。通过合并可以降低竞争程度,并可通过节约管理费用、协调经营,促进执业效率的提高,合并也可以使事务所上规模、实现所内的专业化分工,为客户提供更全面的服务,满足客户多方位的需求。事务所规模上不去,在质量控制、人员培训、专业标准制定、吸引优秀人才等方面会受到极大限制,更谈不上与国际会计公司的竞争。为此,应鼓励会计师事务所通过合并上规模。事务所上规模,既可实现从业人员的专业化分工,降低经营成本,又能为客户提供更为全面的服务,还可以提供足够的人力、物力来收集、整理、分析业务中出现的新情况,研究整个行业共同面临的问题,提高整个行业的执业水平。因而,走规模经营之路,发展大规模会计师事务所,是壮大我国会计师事务所实力,与国际会计师事务所公平竞争的必由之路。
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