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合并商誉,也叫购入商誉或购买商誉,是指企业在合并过程中,预期被购并企业因其存在的优越条件使其在未来时期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。在企业合并中,合并报表中要反映合并商誉,而对于如何处理合并商誉,各国会计界在理论上有不同的理解,在实务上也存在着很大的区别。合并会计被誉为财务会计的四大难题之一,其中合并商誉及其会计处理问题又是其中的难点和热点。以下是读文网小编今天为大家精心准备的:浅谈合并商誉会计确认的几点思考相关论文。内容仅供参考,欢迎阅读!
根据产生方式的不同,商誉可分为自创商誉和外购商誉。由于自创商誉难以确定,大多数国家一般不予以确认,只确认企业合并过程中产生的外购商誉(即合并商誉)。而随着市场经济的不断发展,越来越多的企业采用合并的方式来规避风险、实现利润最大化,从而在竞争中实现规模经济的发展目标,而企业合并正是商誉会计发展的基本动因之一。为适应会计国际趋同的要求,我国财政部于2006年2月15日颁布实施了《企业会计准则》,从合并商誉的一些具体准则中,我们可以看到这次颁布的会计准则首次将商誉从无形资产中剥离出来,明确合并商誉作为一项独立的资产要素,并对其确认、计量和减值作了明确的规定,同时要求不再对商誉进行摊销。结合我国国内企业会计实务中出现的一些新问题,2014年2月17日财政部印发修订了《企业会计准则第33号—合并财务报表》,但是对于合并商誉的会计处理,新准则没有做较大改动,仍然基本沿用的是 2006年会计准则中的一些规定。作为一项特殊的无形资产,合并商誉能为企业带来未来超额利润。但由于其自身的复杂性和不确定性,合并商誉的本质及其会计处理一直是会计界争论的焦点,本文将对目前我国会计准则中关于合并商誉确认的一些问题阐述一下笔者的观点,并提出相应的完善建议。
(一)合并商誉的列示
2006年财政部颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》第十三条指出“非同一控制下的企业合并,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的余额计量。”企业合并按合并类型分为同一控制下和非同一控制下的合并,而这两种合并方式采用的会计处理方法分别是权益结合法和购买法。根据以上准则规定,只有购买法下才会产生商誉,即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额作为合并财务报表中的商誉列示。当存在少数股东的情况下,合并商誉不包括少数股东持有的部分。笔者认为合并财务报表中只列示母公司所持有的商誉部分不太恰当,理由主要有以下几点:
首先,合并理论是合并财务报表的编制基础,同时也决定了其编制方法。目前国际上比较流行的合并理论主要有三种:母公司理论、实体理论以及所有权理论。其中,实体理论将会计主体与终极所有者看成是相互分离的个体,强调的是子公司的法人财产权,而不是终极所有者。根据实体理论,企业集团内所有的股东都被同等看待,不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东,并不过分强调控股股东的权益。
采用这种理论编制的合并财务报表,能够较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要,满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。随着资本市场的不断发展与完善,选择实体理论必定是大势所趋。从我国合并财务报表准则的发展历程来看,特别是2014年财政部新修订颁布的合并准则,正是体现了从母公司理论到实体理论的转变,新准则以实体理论为主,母公司理论为辅。而部分商誉法更适合母公司理论,为了顺应经济的发展,合并商誉的确认应采用与实体理论相匹配的完全商誉法,即合并财务报表中的商誉应包括少数股东持有的部分。
其次,我国企业在非同一控制下的合并中,无论纳人合并范围的子公司是否为全资子公司,合并财务报表中是按照子公司资产、负债及所有者权益在合并当天公允价值的100%来列示的。而根据准则中的相关规定,当子公司为非全资子公司时,合并中产生的商誉在合并报表中仅列示母公司享有的部分。这就导致商誉与其他会计要素列示的不对称,容易让人产生歧义。因此,笔者认为合并报表中的商誉应该以包括少数股东部分的全部商誉列示。
再次,合并商誉是由于企业间合并发生的协同效应而产生的,如果合并企业能采用合理有效的方式实现资源的优化配置,就有可能在以后的生产经营活动中获得超额利润,这正是合并商誉的价值所在。因此,笔者主张合并财务报表中的商誉应该以全部商誉的形式列示。
(二)负商誉的处理
目前我国企业集团的合并财务报表中只确认正商誉,而长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(即负商誉),应计人合并当期损益。对于负商誉的这一处理方法笔者认为还有待商榷。将负商誉直接计人当期损益,有助于客观地反映可辨认资产、负债及或有负债的真实价值,但是当负商誉数额较大或所占资产比重较大时,会增加合并利润表当期收人,可能会使企业通过合并交易掩饰某些动机,容易滋生企业操纵利润的行为,不符合谨慎性原则,也不利于投资者做出正确的决策判断。因此,笔者比较赞成蒋欣然提出的观点:“对于企业合并中负商誉的会计处理应该采用更加细化的处理方式。当负商誉占合并成本或占当期利润比重较大时,应该分期计人损益。这样可避免因负商誉数额较大时给合并企业当期损益带来不真实的负面影响。”
随着经济的发展,我国企业间的并购业务愈加频繁,而与之相匹配的商誉会计准则也在不断地发展与完善。当目前我国会计准则中,关于合并商誉的本质和会计处理方法还有很多问题试待解决,这也是实现中国会计准则与国际会计准则进一步接轨的需要。本文结合相关的合并理论,对我国企业会计准则中关于合并商誉的列示及负商誉的会计处理中的一些问题进行了探讨,并提出笔者自己的观点。
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鉴于我国现行内外资有别的所得税法存在的种种缺陷,合并内外资企业所得税法已经基本形成共识,为顺应我国加入WTO形势的要求,应加快“两法”合并进程。本文就“两法”合并过程中应该特别注意的税率水平、税收优惠和中央与地方税权关系等3个谈了自己的看法。
合并内外资企业所得税法面临的首要问题就是如何确定其税负水平。而税负水平的高低又主要反映在税率水平上。当前,对于合并后所得税税率水平的选择,在界和实际工作部门有多种不同的看法:有的认为,应该实行比例税率,这样简单,便于征收,适合我国的税收征管水平;有的认为,应该实行多档税率,通过设置2~3个低税率的多档税率,可以体现国家对小企业的照顾。其中,在建议实行比例税率的观点中,又有3种有代表性的不同意见:第一种意见认为,应该维持在目前内外资企业所得税税率33%的水平上,这既与世界上大多数国家的税率水平基本接近,又能够为纳税人和国家财政所接受;第二种意见认为,应该采用30%的比例税率,为了吸引外资,大多数地方免征外资企业3%的所得税地方附加,外资企业所得税名义税率实际是30%,统一内外资企业所得税,其名义税率可以确定在30%的水平;第三种意见认为,应该采用25%的比例税率,这种观点是基于目前内资企业所得税的实际负担率在25%左右,认为把统一后的企业所得税税率确定在25%的水平,可以将名义税负和实际税负统一起来。
上述各种观点都从某一个角度探讨了企业所得税税率的选择问题,也都有一定的合理性。面对各种选择,笔者认为,合并后的企业所得税税率水平的选择,应该综合考虑以下5个方面因素:
我国企业所得税改革最主要的目的,是要顺应市场公平竞争和我国加入WTO形势的要求,解决现行企业所得税内外资企业税负不公、沿海地区和内地地区税负不公的问题;同时也要顺应世界各国新一轮减税的浪潮,适当降低我国企业的所得税负担水平。
大力吸引外商直接投资是我国经济发展的大局。在合并内外资企业所得税法的改革中,要充分估量我国吸引外资的国际、国内形势,充分考虑这项改革对我国吸引外资的影响。面对世界经济增长趋缓和我国周边国家吸引外资的激烈竞争,以及我国加入WTO后外商是选择直接投资还是选择商品出口形式进入我国市场的不确定因素,笔者认为,通过提高外资企业的所得税负担水平来实现“两法统一”是不可取的,这样会增加改革的风险,会影响到我国吸引外资的大局。分“两步走”实现“两法统一”,并通过适当降低内资企业所得税的负担水平、规范扣除标准和调整税收优惠政策实现初步的统一或许是更为明智的选择。
实施积极财政政策和推行各项改革措施,都需要相当的财力保障,这就要求合并后的企业所得税税负水平的选择要充分考虑我国税收收入的形势和财政的承受能力,而且要与其他税种的改革如增值税的转型改革、税费改革对税收收入的影响一并考虑。
由于中小企业的发展对经济增长和解决就业问题具有特殊的作用,世界各国无不采取各种措施促进中小企业的发展。相应地,我国也制定实施了一系列政策措施来促进我国中小企业的发展,其中在企业所得税方面安排了27%和18%两档较低的税率来实现对中小企业的照顾。针对中小企业的特殊作用,笔者认为,在“两法统一”的改革中,仍然需要设置1~2个低税率来体现国家对中小企业发展的照顾和支持。
税收优惠的多少直接关系到企业所得税的税负水平进而影响到税率的选择。我国企业所得税的税收优惠尽管有人概括为“既多又滥”,但在我国的现实情况下全部取消是不切合实际的。我国经济发展地区之间、城乡之间、产业之间严重不均衡,以及随着国有企业改革、机构改革等出现的诸如失业、下岗等经济问题,在各级财政压力重重和转移支付规模较小的情况下,税收优惠起着特殊的作用,这也决定了我国的税制包括企业所得税制存在较多的税收优惠。笔者认为,按“低税率、少优惠”原则进行改革在我国是行不通的。在需要存在较多税收优惠的情况下,大幅度降低企业所得税税率是不现实的,因为过低的税率就没有了实施优惠的空间以及财政承受力的空间。
综合以上5个因素的和判断,笔者认为,合并后的企业所得税应该采用30%的比例税率,同时设置24%和15%两档较低的税率以体现对中小企业发展的照顾。理由有六:(1)真正统一了内外资企业所得税的名义税率(绝大多数地方对外资企业3%的所得税地方附加给予免征,外资企业所得税名义税率实际是30%)。(2)顺应世界各国新一轮减税浪潮,降低我国企业所得税的负担水平,税率比原来下降了3个百分点,幅度适当,能够发挥调动企业投资积极性的作用,同时也体现了进一步实施积极财政政策对税收政策的要求。(3)对税收收入的影响不大,中央财政和地方财政都承受得起。而且为我国迫切需要进行的增值税转型改革、农村税费改革提供了必要的财力保障。(4)名义税率适中,既保持了我国企业所得税在世界各国中的比较优势(西方主要发达国家的公司所得税率一般在33%~35%的水平),又为我国企业所得税制采取税收优惠实现对社会经济的调控作用提供了空间,也为企业所得税税收优惠政策的调整提供了空间。(5)继续体现国家对中小企业发展的支持和照顾。(6)通过继续保持对外资的税收优惠力度(下面将详细阐述),消除改革对吸引外商投资的影响,维持我国吸引外资的政策优势。
我国现行企业所得税制中的税收优惠政策存在内外差别过大、重区域优惠轻产业优惠、优惠形式过于简单等缺陷,违反了市场经济公平税负、平等竞争的要求,与我国加入WTO的形势要求不相适应,同时也不能有效地体现国家宏观经济政策的导向,有可能造成税收管理的混乱。对税收优惠政策进行合理调整无疑是企业所得税制改革的一个重要方面。但是,当前对税收优惠政策如何调整存在一些片面的看法,其中有代表性的观点有两个:一是认为要根据WTO对国民待遇原则的要求全面取消对外资的税收优惠;二是认为要取消区域性的税收优惠,中西部地区也不例外,对中西部的支持可通过财政转移支付和公共财政支出来解决。对此,笔者认为:
1.我国对外资实行优惠政策并不违背WTO规则的要求。
2.世界各国无论是发达国家还是发展家都把涉外税收优惠作为吸引外资以弥补国内建设资金不足、调整产业结构和发展高新技术促进经济增长的重要手段。我国国有企业改革、农业发展、居民就业、大量基础设施建设、许多高新技术产业的发展以及西部大开发等等问题的解决,单靠国内的资金是远远不够的,需要大量的外国资金的投入。我国加入WTO后,这种状况会有所好转,但不会发展到不需要税收优惠也能大规模地吸引外资的程度,我国的投资市场和投资环境还存在许许多多的不足和欠缺。
3.发展中国家对国际游资的争夺是很激烈的,特别是我国周边国家在对外开放中,主要采取涉外税收优惠措施来吸引外资,且优惠的程度相当高,已成为与我国争夺国际游资的强有力的竞争对手。在这种情况下,如果完全取消对外资的企业所得税税收优惠政策,势必会使我国在争夺外资中处于不利地位。因此,我国吸引外资的力度要加强,企业所得税中的涉外税收优惠政策仍然需要保留,但需要进一步调整和完善。
实际上,无论是发达国家还是发展中国家,为了鼓励对外贸易和外商投资,或者为了促进经济欠发达地区的经济发展,都建立了各种形式的区域性税收优惠政策。为了维持和发展我国对外贸易和外商投资的良好势头,同时为了促进我国广大落后地区的经济发展,我国不仅不能取消区域性的企业所得税税收优惠政策安排,还要调整、强化某些特殊区域的税收优惠政策,以便更充分地体现我国的区域发展战略意图。认为对中西部地区和其他一些老少边穷地区的支持只能通过财政转移支付和公共财政支出手段进行解决的观点是不可取的。这一方面因为我国目前的财力水平根本无法实现对落后地区大规模的财政转移支付;另一方面由于税收优惠政策在引导和促进特殊地区的经济发展上起着特殊作用,只有通过一些有效的优惠政策来引导和吸引大量的社会资金到落后地区进行投资开发,落后地区的经济发展才会有内在的动力。笔者认为,在当前我国财政仍然比较困难、财政转移支付规模较小的情况下,促进落后地区的发展既需要中央通过财政转移支付和公共财政支出手段提供基本的公共设施和公共服务,更需要运用税收优惠手段来吸引各种社会资金的流入。
根据以上分析,笔者认为,对合并后的企业所得税的优惠政策可以进行以下调整:
(1)对区域性企业所得税优惠政策的调整。一是调整现行各种各样开发区、开放区的多层次税收优惠政策,只保留5个经济特区和上海浦东新区对外资的税收优惠政策。这是为了继续发挥这些地区招商引资的窗口示范作用和保持我国对外开放的良好形象。二是调整广大中西部地区“撒胡椒面”式的税收优惠政策。根据经济发展的“增长极”理论,建议在广大中西部地区中能够发挥经济增长能极作用的一些地区设立“经济特区”,内外资企业同时享受现有特区的所有税收优惠政策。通过这些“特区”的发展带动广大中西部地区全面的发展。三是对于国家确定的老少边穷地区同样享受中西部地区“经济特区”税收优惠政策。由于中西部地区和老少边穷地区的投资环境较差,可能抵消税收优惠政策的效应,可考虑辅以其他非税收性政策优惠,以保证税收优惠政策的有效性。
(2)对产业性所得税优惠政策的调整。我国现行企业所得税优惠政策的产业导向过于简单,比如对于生产性外资企业,不论是资金、技术密集型企业还是其他加工组装等一般性的企业,都享受同等的待遇,致使大多数外资投向技术层次较低的一般性劳动密集型项目,未能有效地体现我国的产业意图,削弱了税收优惠政策对资金、技术和知识密集型项目投资的引力效应。综观20世纪90年代世界税制改革的趋势,税收优惠政策大多是以促进资金、技术和知识密集型产业为导向的。以美国为代表的西方发达国家近10年来之所以快速发展、核心竞争力提高,与税收优惠政策的调整和实施有着密切关系。我国对企业所得税优惠政策进行调整时务必重点突出产业政策。具体措施如下:
(A)按照产业发展的趋势和我国产业发展的状况,把产业部门划分为5类:第一类是新兴技术产业,如信息、生物和海洋技术产业,这类产业是资金、技术和知识密集型产业;第二类是基础性产业,如农业、基础设施、基础材料等;第三类是新兴的、我国亟需发展和亟需保护的服务业,如、保险、证券、通讯、航空、服务等;第四类是一般性的中性行业,包括一般性的劳动、资金、技术型产业和一般性的服务业;第五类是限制性行业,如高耗能、高污染行业。第一、第二类产业关系到我国经济发展的后劲和在全球经济竞争中的地位,应对投资于这两类产业的外国投资者实行包括企业所得税在内的税收优惠政策。对于第三类和第四类中的汽车、机械、石油化工等很可能受到外资强烈冲击的产业,不仅要实行内外资企业同等的税收优惠待遇,而且要采取一些不违背WTO规则的保护措施。投资于第四类其他行业的内外资企业一律不给予税收优惠待遇。投资于第五类产业,不但一律不予优惠,而且要课征一定的附加税。
(B)为了引导外资投向我国的第一、第二类产业,可实行两个层次的包括企业所得税的税收优惠政策体系。第一层次是对投资于第一、第二类产业的内外资企业实行相同的普遍优惠政策,如优惠的企业所得税税率、加速折旧、投资扣除和科研费用列支等政策。第二层次是在普遍优惠的基础上,再对外资企业实行特殊的税收优惠政策,如投资抵免政策、再投资退税政策等。通过特殊的税收优惠政策,体现对投资于第一、第二类产业外商投资者的深层次税收优惠,优化外商投资的产业结构和技术结构。
(3)对企业所得税税收优惠形式的调整。我国现行企业所得税税收优惠形式比较单一,绝大多数是采取减免税和低税率的形式。在15条内资企业所得税和19条外资企业所得税税收优惠政策中,各自只有1条是非减免税和低税率形式的①。而对外资实行企业所得税减免税、低税率的优惠政策,由于要受到资本输出国税率高低、税收管辖权、消除国际双重征税的办法以及是否实行税收饶让政策等国际税收因素的制约,难以使外国投资者直接受益。因此,在调整企业所得税优惠形式时,除了适当选择运用减免税和优惠税率等直接优惠形式外,要加大加速折旧、投资抵免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除和放宽税前扣除标准等间接优惠形式的运用。这些税收优惠形式由于不受国际税收因素的制约,能使外国投资者直接受益。
(4)对企业所得税税收优惠环节的调整。从税收优惠的环节看,我国侧重于税额减免和税率式优惠的企业所得税优惠政策,是一种偏重结果的税后优惠,优惠的主要对象是那些能够或已经取得收益的企业,而对那些高风险、高投入的技术开发和技术改造企业起不到什么作用。为了提高企业进行技术改造、技术开发和技术创新的积极性,进而促进产业升级和结构优化,企业所得税税收优惠的环节要从单纯偏重结果的税后优惠环节调整为结果与过程并重、税后优惠与税前优惠相结合,全面使用加速折旧、投资抵免、再投资退税、亏损结转、纳税扣除、科研费用列支、提取技术开发基金等税前优惠措施。
(5)对仅注重所得税优惠政策的调整。我国现行税收优惠政策偏重于所得税,这样不利于发挥流转税优惠政策的作用,要把只注重所得税优惠政策调整为所得税和流转税并举的优惠政策。当前最重要的是要加快增值税的转型改革和完善出口退税政策。笔者认为,从增加企业投资、扩大内需的角度看,加快增值税的转型改革显得更为迫切,至少应该和企业所得税制改革一并考虑。
现行中央与地方企业所得税的税权关系是按企业隶属关系不同而将其划分为中央收入或地方收入,并分别由国家税务局和地方税务局征收管理。这种分权关系在实践中存在许多矛盾,表现为:(1)在具体的税收征管中难以明确划分国、地税的征收范围。改革开放以来,企业的隶属关系几经调整和变化,投资主体日益多元化,投资关系日益复杂化,在具体的税收征管中经常难以划分是属于国税机关管征的还是地税机关管征的,从而引起不必要的矛盾。(2)强化了企业对政府的依附性,加大了政府干预企业的可能性,弱化了企业所得税的宏观调控功能。(3)阻碍了企业跨地区、跨所有制、跨隶属关系的兼并、重组和改组以及资产的合理流动,不利于企业制度的建立。在统一企业所得税制的改革中,要正确处理好中央与地方之间的分配关系,并充分考虑地方财政的困难和地方的税收利益。
当前一种主流观点认为,应将统一后的企业所得税改为真正的中央与地方共享税。共享的方式是采取分率式共享,即企业所得税在统一税基的基础上,分别由国家税务局和地方税务局按分享税率征收管理,收入分别入中央金库和地方金库,其中,税基由国家税务局确定。对此,笔者持不同意见,认为,统一后的企业所得税应该作为地方税,全部划归地税机关征收,理由如下:
一般地说,只有当经济比较发达,所得税的地位和规模达到相当的水平时,即只有当所得税成为税收的主体或者与流转税一起成为税收的双主体时,中央与地方进行所得税分权,并分别征收中央所得税和地方所得税才具有现实的意义。而我国现实的情况是,以增值税为主的流转税是税收的主体,所得税所占的比重不足20%,随着我国加入WTO,这种情况还会更加突出。因此,在我国,中央与地方一起分享企业所得税没有实际意义,只会增加税务机关的管理成本和纳税人的奉行成本。
一般地说,实行中央与地方分率分享和单独征收,会因税基和对同一税收业务中央与地方的规定等许多方面的不一致而使纳税人无所适从,增加纳税人纳税申报的难度。还有,分率分享、单独征收的企业所得税在中央与地方之间存在一个税基协调的,如中央的税款和公债利息能否在计征地方企业所得税的税基中扣除;同样地,地方的税款和公债利息能否在计征中央企业所得税的税基中扣除等等。若允许扣除,又将面临比较复杂的计算技术。此外,若中央与地方在各自的企业所得税税基中都不排除对方的税款,就会造成以一种税额作另一种税的税基,给纳税人一种税上加税的强烈感觉。因此,分率分享、单独征收一般适合于发达国家的税务管理水平。我国的税务管理水平目前仍然较低且很不平衡,不适宜采用需要较高管理水平的企业所得税分率分享、单独征收办法。
企业作为市场经济生产经营活动的主体,市场对其的要求是优胜劣汰,进而促进整个经济效率的提高。因此,政府对企业的要求就是以效率为目标,对企业征收的企业所得税也主要以效率为目标,调节收入分配差异不是企业所得税的主要任务。还有,从税种本身来说,企业所得税对收入分配的调节功能不强,不如遗产税、社会保障税和个人所得税有效。所以,中央希望通过与地方分享企业所得税来调节收入分配意义不大,企业所得税完全可以单独由地方征收管理,成为地方的税种。
1994年的分税制改革是一种中央拿大头、地方拿小头的改革。而且之后中央制定出台了一系列税收政策,增加了中央财政收入,减少了地方财政收入。经过这几年的发展,地方税收增长日益乏力,税源萎缩现象日益严重。而中央税收增长迅速,2000年增幅达到28.9%,远高于地方税收15%的增长幅度。中央税收占全国税收收入的比重2000年已达到59%,基本实现了中央税收收入比重60%的目标。地方税收增长日益滞后于中央税收的增长,导致地方财政日益困难,并出现了诸多不良的后果:(1)地方财政尤其是县乡财政“空壳”现象严重,困难重重,“一要吃饭,二要建设”的理财原则难以为继,政府债务负担沉重,孕育着潜在的财政风险和政府危机。(2)地方税收任务层层加码,地方收费现象难以禁止。“竭泽而渔”、“杀鸡取卵”现象时有发生。(3)严重挫伤了地方政府发展经济的积极性,了地方经济乃至整个国民经济的良性发展。为了调动中央与地方两个积极性,建议把统一后的企业所得税作为地方税的主体税种,划归地税机关征收,一方面可以完善地方税体系,稳定地方税的收入水平,保证地方税收可持续发展;另一方面可以缓解地方财政的困难。若简单地把企业所得税作为中央与地方的共享税,将会严重挫伤地方理财的积极性,地方财政将更加困难,地方经济乃至整个国民经济将无法实现良性发展。
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企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。以下是读文网小编今天为大家精心准备的:企业合并中形成的商誉分析相关论文。内容仅供参考,欢迎阅读!
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值,或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。商誉从其来源看,可以分为自创商誉和外购商誉两大部分。外购商誉即合并商誉。
在非同一控制下的企业合并中,购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉。视企业合并方式不同,控股合并情况下,该差额是指合并财务报表中应列示的商誉;吸收合并情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
在非同一控制下的企业合并中,一般按购买法进行核算,其基本原则是确定公允价值,无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值,还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值,如果在购买日或合并当期期末,因各种因素影响无法合理确定的,合并当期期末,购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行核算。此种情况下,后期可能会出现对企业合并商誉的调整情况。
1.购买日后12个月内对有关价值量的调整。合并当期期末,对企业合并成本或取得的被购买方可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理,自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的价值进行调整的,应视同购买日发生,进行追溯调整,而这一调整,很多情况下会涉及商誉的调整。
例:甲企业于2011年9月30日对乙公司进行吸收合并,合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场,为确定其公允价值,甲企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至2011年财务报告对外报出时,尚未取得评估报告。甲企业在其2011年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为160000元,预计使用年限为4年,净残值为。,按直线法计提折旧。该项企业合并中甲企业确认商誉200000元。假定甲企业不编制中期财务报告。2012年4月,甲企业取得了资产评估报告,确认该项固定资产的价值为240000元。则甲企业应视同购买日确定的该项固定资产的公允价值即为240000元,相应调整2011年财务报告中确认的商誉价值(调减80000元)。
2.在企业合并中,购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异,按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额,但在购买日不符合递延所得税确认条件的,不应予以确认。购买日12个月内,如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在,预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的,购买方应当确认相关的递延所得税资产,同时减少由该企业合并所产生的商誉,商誉不足冲减的,差额部分确认为当期损益(所得税费用)。除此种情况外(比如,购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现),如果符合了递延所得税资产的确认条件,确认与企业合并相关的递延所得税资产,应当计入当期损益(所得税费用),不得调整商誉金额。
1.商誉减值测试的基本要求。
企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量,应当结合与其他相关的资产组或资产组合进行减值测试。为了进行资产减值测试,因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合,应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平,但不应大于按照《企业会计准则第35号一一分部报告》所确定的报告分部。企业在分摊商誉的账面价值时,应当依据相关资产组或资产组组合能够从企业合并的协同效应中获得的相对受益情况进行分摊,在此基础上进行商誉减值测试。企业因重组等原因改变了其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的,应当按照合理的方法,将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。
2.商誉减值测试的方法。
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的相关资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当按以下步骤处理:首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关的资产组或者资产组组合账面价值相比较,确认相应的资产减值损失;然后再对包含所分摊商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些资产组或者资产组组合(包含所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如果相关的资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当就其差额确认减值损失,减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值;再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
在非同一控制企业合并的控股合并中,因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉,子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此,在对与商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试时,由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分,因此为了使减值测试建立在一致的基础上,企业应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股东权益的商誉也包括在内,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
如果发生了减值,应当首先抵减商誉的账面价值,但由于计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映,合并财务报表中只反映归属于母公司的商誉减值损失,因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失。
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急性脑梗塞是糖尿病的严重并发症,是糖尿病的主要死亡原因之一,有资料统计2型糖尿病合并脑梗塞的发病率是非糖尿病的4-6倍[1]。2型糖尿病合并急性脑梗塞胰岛素强化治疗可以有效控制血糖,改善患者的神经功能[2]。但是胰岛素强化治疗更容易发生低血糖,脑梗塞患者发生低血糖时有更大的危险性,我们护理人员应该认真仔细观察病情,提高护理质量,采取具体的护理措施。我们对29例2型糖尿病合并急性脑梗塞胰岛素治疗中发生低血糖的原因分析如下,并总结出护理体会。
选择2007年12月-2008年12月收住我科的2型糖尿病合并急性脑梗塞胰岛素治疗中发生低血糖的患者19例,男11例,女8例,年龄51-78岁,糖尿病病程0-11年,均符合1997年WHO糖尿病诊断标准。脑梗塞病程0-8年,均有不同程度的神经功能缺损症状,并经头颅CT或MRI确诊。
1.2 治疗方法
19例患者均采用的胰岛素治疗,根据患者的耐受性和依从性以及患者的生活习惯,有13例采用了三餐前门冬胰岛素加夜10点甘精胰岛素皮下注射,6例采用了门冬胰岛素30早晚餐前皮下注射。监测三餐前及夜10点血糖,根据血糖情况调整胰岛素用量,观察低血糖发生情况。
19例患者发生轻度低血糖者11例,主要表现轻度心慌手抖饥饿感,测血糖小于3.5mmol/L,立即给予口服高糖食物或糖水,症状很快缓解。5例患者均为无症状性低血糖,是在常规测血糖时被发现,及时进餐后未出现不良后果,并通知医生及时调整胰岛素用量。2例在夜间巡视病房时被发现,患者大汗,呼叫不醒,急查血糖在2.8mmol/L以下,立即呼叫医生,给予静脉注射高渗葡萄糖后苏醒。1例表现为TIA症状,阵发性右侧肢体活动不灵,测血糖1.6mmol/L,及时纠正低血糖后症状消失。1例出现严重低血糖导致再次脑梗塞。
3.1.1 脑梗塞患者脑功能低下,反应迟钝,对低血糖反应不敏感,有的患者语言障碍,不能表达低血糖引起的不适,需要我们频繁监测及时发现。
3.1.2 饮食问题,脑梗塞患者常有吞咽功能不全,饮水呛咳,进食不规律,常发生胰岛素注射后患者不能按时按量进食,或者饮食结构不合理,而发生低血糖。
3.1.3 肢体活动障碍者,行动不便,发生低血糖时,自己不能及时进食。
3.1.4 由于脑梗塞患者有的生活不能自理,注射胰岛素后家属忘记喂饭。
3.1.5 活动量较大,或者空腹时锻炼。
3.2.1 医生要求血糖控制太理想,胰岛素用量偏大,没有及时调整胰岛素用量;
3.2.2 护士注射胰岛素时没有嘱咐患者按时进餐,或者注射胰岛素前没有准备好饭;
3.2.3 注射预混胰岛素时没有充分混匀,或者注射部位不对,或者注射方式不正确,胰岛素注入肌肉层;
3.2.4 护士测血糖时,血糖已在偏低水平,没有及时嘱咐患者加餐,或者没及时通知医生调整胰岛素用量。
针对糖尿病合并脑梗塞患者的临床特点,仔细询问病史,了解患者的生活能力及生活饮食习惯,是否应用过胰岛素治疗,做好护患沟通,制定具体科学合理的护理措施,预防低血糖发生。
4.1告诉患者低血糖的临床症状,如出汗、饥饿、心慌、手抖等,并告诉患者怎样应急处理,床头或者衣袋里备用水果糖或者蛋糕等高糖食物,如出现上述症状时立即进食,如进食后不能缓解要及时呼叫医护人员。
4.2 加强患者饮食指导,告诉患者应用胰岛素时如果不按时进餐容易发生低血糖,注射胰岛素前准备好食物,注射后按时按量进食,科学合理进食,进食应含有一定量的碳水化合物,不能只喝牛奶吃鸡蛋等高蛋白质食物,如果患者注射胰岛素后不能进食,一定要通知医生,采取相应措施。
4.3 注射胰岛素时要观察患者的精神状态、饮食情况,如有食欲不振恶心呕吐要及时报告给医生,减少胰岛素用量。
4.4 指导患者适当运动锻炼,避免空腹做剧烈运动,饭后1小时锻炼最合适,可根据脑梗塞患者的特点选择不同的锻炼方式,如床上运动、床旁运动、室内锻炼,室外锻炼等不同范围内的活动方式,活动量大时要及时适当加餐。
4.5 注射胰岛素时,剂量要准确,经常更换注射部位,注射时应将皮肤捏起,刺入皮下,禁止针头刺入肌肉层,胰岛素吸收加快,发生低血糖,注药后应稍作停留再将针头拔出,如拔出过快可将药液带出,胰岛素注射剂量减少,血糖下降达不到预期效果,医生根据血糖增加胰岛素用量,就有可能发生低血糖。
4.6 做好护患沟通,取得患者配合,给予患者身体及心理的全方位护理。
低血糖反应给患者造成一定的心理压力,特别是糖尿病合并脑梗塞患者,低血糖发生时,如果不能及时处理常常可以导致患者脑梗塞症状进一步加重,更加重此组患者的心理负担。在糖尿病合并脑梗塞患者应用胰岛素时,如何做到既能达到控制良好血糖,又不发生或者少发生低血糖,或者当低血糖发生时,如何能尽早发现并及时处理,护理工作十分重要。在临床工作中要求我们护理人员认真仔细的观察病情,详细询问病史,掌握低血糖发生的不同临床表现,及时给予有效的处理,可明显改善患者的预后和生活质量,同时也提高了护理质量和医疗安全水平。所以,有资料强调[3]护士在糖尿病教育管理中起着十分重要的作用。
[1] 胡绍文,高瑞林.实用糖尿病学.北京:人民军医出版社[M] 1998.203
[2] 古东海,等,胰岛素强化治疗对糖尿病并急性脑梗塞患者C反应蛋白水平的影响.青海医学院学报 ,
[3] 许樟荣 护士在糖尿病教育和管理中承担着重大责任 中华护理杂志 2004,39(10):727-729
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【摘要】观察雷贝拉唑三联疗法治疗幽门螺杆菌(Hp)及治疗十二指肠溃疡的效果。方法 54例十二指肠溃Hp阳性的患者分为三组:A、B、C组,用雷贝拉唑三联疗法治疗。结果 48例完成全部治疗方案,6例失访。三组Hp根除率86.88%~93.93%,组间差异无显著性(P>0.05)。溃疡愈合率82.33%~88.73%,组间差异无显著性(P>0.05)。症状积分改善情况三组间两两比较有显著性差异(P<0.05)。结论 三组方案均能有效地根除Hp和促进溃疡的愈合。
【关键词】幽门螺杆菌 三联疗法 奥美拉唑 十二指肠溃疡
幽门螺杆菌(Hp)感染是消化性溃疡最为重要的发病因素之一。近二十多年来的研究证明,根除Hp可使十二指肠球部溃疡、胃溃疡的复发率降至5%以下[1]。本研究拟在不同抗酸疗程下,观察雷贝拉唑联合阿莫西林和克拉霉素治疗Hp阳性十二指肠球部溃疡的临床效果。
全部54例观察对象均取自本院门诊病例,男34例,女20例,年龄18~72岁,平均36.7岁;全部观察病例为用药前1周经内镜证实的Hp阳性的活动性十二指肠球部溃疡病人,溃疡数量≤2个,大小<1.5cm;1周内未使用过其他H2受体拮抗剂、抗胆碱药、解痉药等其他影响胃肠道功能的药物;无明显的心、肺、肾功能障碍。
入选者按治疗先后顺序随机分为三组。A组(18例):一周疗法,雷贝拉唑 20mg qd,阿莫西林1.0g bid,克拉霉素0.5g bid,口服1周,后3周不服药;B组(18例):二周疗法,雷贝拉唑20mg qd,阿莫西林1.0g bid,克拉霉素0.5g,bid,口服1周,再继续雷贝拉唑20mg qd维持1周;C组(18例):四周疗法,雷贝拉唑 20mg qd,阿莫西林1.0g bid,克拉霉素0.5g bid,口服1周,再继续雷贝拉唑 20mg qd维持3周。于全部治疗结束后第28天复查内镜和检测Hp,观察溃疡愈合和Hp根除的情况。
症状严重程度分级评分标准:疼痛0~3级分别计0、2、4、6分,其他症状0~3级各记0、1、2、3分。治疗前对患者症状积分进行评估,疗程结束后再次评估,比较三组症状积分的改变情况。得分改善=用药前得分-评估时得分。
各组的Hp根除率和溃疡愈合率均用按意愿治疗(ITT)分析和按方案治疗(PP)分析进行评价。各组的Hp根除率和溃疡愈合率用卡方检验分析比较,症状积分改变用t检验分析。以P<0.05为差异有显著性。所有统计分析用SPSS13.0软件包进行。
三组受试者人口统计学特征及临床基本资料均无显著差异(P>0.05),具有可比性。试验中A组4例失访,B组1例失访,C组1例失访,实际完成48例。三组的Hp根除率、溃疡的愈合率组与组间两两比较差异均不明显(P>0.05),无统计学意义。三组症状积分改善状况组与组间两两比较差异均明显(P<0.05),有统计学意义。
临床研究显示,雷贝拉唑比其他质子泵抑制剂维持胃内pH>4.0时间更长[2]。本研究三组方案根据正常人的胃酸分泌特点,采用雷贝拉唑 20mg第1周早1次口服,然后10mg qd再继续维持1周或者3周的方法,可以达到持久而强大的抑酸效果,而溃疡的愈合与抗酸治疗强度和时间成正比,治疗方案疗效高而溃疡面积又不很大时,单一抗Hp治疗1~2周就可以使活动性溃疡有效愈合。三组方案的三联治疗在第1周内都能提供强大的抗酸治疗,以及高效率的杀菌治疗,因此,三组的溃疡愈合率均在A组82.33%以上,且组间比较无明显统计学差异,其结果和相关报道的奥美拉唑的愈合率相似,优于H2受体阻滞剂[2]。三组治疗方案均能提供强大的抑酸治疗,均能有效缓解十二指肠溃疡患者的症状。A、B、C三方案的症状积分改善的渐次增加,临床治疗达到预期效果。
对于雷贝拉唑根除Hp的作用,诸多的临床研究已证实其对Hp有抑制作用。原因可能是雷贝拉唑起效快,能在短时间内迅速升高胃内pH,可以迅速稳定酸敏感抗生素,从而加强了在酸性环境中不稳定的抗生素的杀菌作用,为克拉霉素和阿莫西林提供理想的pH作用环境。根除Hp单用抗生素根除率较低,联合用药则有协同作用。目前推荐的根除Hp有效的三联疗法以PPI为中心加上2种抗菌药,疗程7d,根除率可达80%~90%。本实验的结果三组根除率均在86.88%以上,与文献报道相符,并且三种方法Hp根除率无明显统计学差异。本实验充分证明,应用三种不同方案均取得较高的根除率,是比较可靠的治疗方案,值得临床推广应用。
[1] 中华医学会消化病学分会.幽门螺杆菌共识意见[J].中华消化杂志,2004,24(2):126
[2] 李晓宇,胡伏莲.幽门螺杆菌感染治疗的研究进展[J].中国新药杂志,2002,11(6):443
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摘要:随着市场经济的发展,市场竞争日益激烈,企业为了保持和增强其在市场中的相对地位并谋求更好发展,不断通过各种方法扩充自身增强市场竞争力,企业合并是其中重要的方式之一。
关键词:财务规范企业
为了规范企业集团会计信息的披露,合并报表也随之产生和发展,而合并范围的确定、少数股东权益的处理一直是会计界讨论的重点。合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。在确定了合并会计报表的理论基础后,合并报表编制首先遇到的问题就是如何确定合并范围,正确界定合并范围是编制合并报表的重要前提条件。本文通过对国内外合并报表合并范围发展变化的比较,指出我国合并准则存在的不足并探讨相应的解决方法;同时对我国新会计准则下少数股东权益的处理进一步明确,为企业合并财务报表的编制提供参考。
自从企业作为一种经济实体产生以来,企业之间的合并就从未间断过,随着市场发育程度的不断提高,各种制度的不断完善,掀起了一次又一次的企业合并浪潮。
第一次浪潮是1895年至1905年。19世纪末至20世纪初,企业合并的浪潮袭击制造业,此时的合并多为竞争对手之间的横向合并,以控股公司形式进行是其主要特征,如美国通用电气公司,美国钢铁公司和标准石油公司就是那时诞生的。第二次浪潮是1916年至1929年。此时参与企业合并的大多数企业的产品具有连贯性,此次合并的主要动因是对规模经济的角逐,至今仍营业的有通用汽车(GM)等。第三次浪潮是1965年至1969年。混合合并占据了此次并购浪潮的绝大部分,合并范围涉及到与原有业务无关领域,并且时而出现小企业兼并大企业的现象。第四次浪潮是1981年至1989年。此次合并浪潮以巨型合并为主,并且在运输机械、食品、通讯、设备以至服务行业等很广泛的行业范围内展开,如日本索尼公司收购美国大型电影公司CPE公司。第五次浪潮是1996年至今。此次合并浪潮的形成是企业大型化和经济全球化的结果,以大型合并和跨国合并为主流,如1998年德国戴姆勒——奔驰公司以920亿美元兼并美国克莱斯勒公司等。
我国企业合并是改革开放之后才出现的事物,从1984年至今短短20多年的时间,合并逐渐为人们所熟悉和接受。我国的合并历史可以分为以下四个阶段:
探索阶段(1984—1987)。这一时期的合并有以下特点:合并数量少,规模小,都在同一地区、同一行业进行;政府以所有者身份主导合并,其目的是为了消灭亏损,减少财政包袱;合并方式主要是承担债务和出资购买。
第一次合并浪潮(1987—1989)。1987年以后,政府出台了一系列鼓励企业合并重组的政策,促成了第一次合并高潮。这段时间企业合并的特点如下:出现了跨地区、跨行业合并;出现了控股等新的合并方式;合并动因由单纯消灭亏损向提高企业经营活力、优化经济结构发展;局部产权交易市场开始出现。
第二次合并浪潮(1992—2001)。1992年邓小平同志的南巡讲话确立了市场经济的改革方向,促进了我国企业合并重组的进程。随着产权交易市场和股票市场的发育,上市公司出现,外资并购国企和中国企业的跨国合并不断涌现。这段时间的企业合并特点如下:企业合并的规模进一步扩大;产权交易市场普遍兴起,在企业合并重组中发挥了重要作用;上市公司股权收购成为企业并购的重要方式;以资本为纽带的混合式合并有所发展,涌现了一批优秀的企业集团;民营企业和外资企业纷纷参与合并,合并的主体不再局限于国有企业。
第三次合并浪潮(2002至今)。2002年中国正式加入WTO,既反映了经济全球化的趋势进一步加强,又促进了中国与世界经济的接轨。中国政府先后制定了一系列合并法规,如《上市公司收购管理办法》、《上市公司股东持股变动信息披露管理办法》、《关于向外商转让上市公司国有股和法人股有关问题的通知》和《外国投资者并购境内企业暂行规定》等。这些法规的制定必将引发新一轮的合并高潮的涌现。
随着企业合并的产生和发展,信息使用者对企业集团信息要求的提高,合并报表诞生了。它最早出现在美国。为了满足信息使用者对上市公司会计信息的要求,这些股份有限公司均对外报送合并财务报表。中国证券监督委员会为规范上市公司会计信息的披露,规定上市公司必须披露其合并财务报表。财政部于1995年,发表了《合并会计报表暂行规定》以规范上市公司财务报表的编报。并于2006年颁布了《企业会计准则》。
为了对下文奠定一定理论基础,在论述有关合并范围问题之前,本部分先
对合并范围相关的几个基本概念作如下界定:
1.企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业联合,或取得对另一个企业净资产的控制权和经营权,形成一个报告主体的交易或事项。
2.合并报表,指将企业集团视作单一经济主体编制的反映企业集团整体财务状况、经营成果、权益变动和现金流量的财务报表。
3.少数股东股权,是指子公司所有者权益中,既不为母公司直接拥有,也不由母公司通过子公司间接拥有的份额。
4.合并范围。指纳入合并会计报表编报的子公司范围。
早在20世纪70年代中期,国际会计准则委员会(IASC)发布《国际会计准则第3号—合并财务报表》,规范了合并范围的问题。1989年IASC发布了《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资的会计》。1994年重编《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资的会计》。2001年4月国际会计准则委员会(IASC)正式改组为国际会计准则理事会(IASB),改组后的IASB将27号准则纳入了改进范围,2004年IASB发布《改进估计会计准则》对原27号国际会计准则进行了修订。
从IAS合并范围规定的变化来看,对合并范围的规定呈逐步“放宽”的趋势,主要体现出以下特点:首先,“控制”观念逐渐深化,1994年的27号准则强调除了两种特殊情况外应当将企业“控制”下的所有子公司纳入合并范围。其次,注重实质控制权。最后,例外情况逐步减少。
美国是最早采用合并财务报表的国家,早期要求将“拥有多数股权”的子公司纳入合并会计表的范围,如1959年美国会计程序委员会发布的第51号会计研究公告和1987年FASB发布的第94号《拥有多数股权的子公司的合并》的规定。FASB,1995和1999年先后两次发布的合并会计报表征求意见稿要求以“控制”作为判断原则,1999年征求意见稿将临时(一年)控制的经济实体排除在外。安然事件爆发后,特殊目的实体备受关注,2003年发布的第46号解释公告《可变利益主体的合并》体现出了FASB期望将可变利益主体纳入到与一般经济实体相同的“控制”框架内。从US GAAP对合并范围规定的发展趋势看也是一个逐步“放宽”的过程,在确定控制原则基础上明确提出豁免范围,最后在实践操作中发现豁免范围的问题并逐渐减少不纳入合并范围的特殊情况。
1992年《股份制试点企业会计制度》规定上市公司对其他企业的投资如占该企业资金总额半数以上的,应编制合并会计报表。1993年《企业会计制度》首次提出了实质控制权的概念。
1995年的《合并会计报表暂行规定》要求将拥有半数以上权益性资本的被投资公司和拥有权益性资本半数或半数以下但形成“法定控制”的被投资公司纳入合并范围,同时也规定了不纳入合并范围的关停并转、破产等6种特例情况。1996年发布的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》又增加了两种不纳入合并范围的特例情况:一是资产总额、销售收入及当期净利润在集团中占10%以下的子公司;二是特殊行业子公司。
2006年财政部正式颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》对我国的合并财务报表合并范围进行了规定,从总体来看33号准则的规定呈国际趋同的特征,但其中也体现了我国国情的变化。
不论是IAS、US GAAP还是我国的33号准则,在确定合并财务报表的合并范围时都以“控制”作实质性判断原则,这一原则的确定使得在判断合并范围上更加清晰。FASB新修订的征求意见稿对合并范围的定义主要以“控制”为基础,定义为:一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力,从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的亏损。IAS对“控制”的定义为:统驭一家公司的财务和经营政策,并以此从该公司的经营活动中获取利益的权利。2004年IASB发布的《改进国际会计准则》仍以“控制”作为一个主题是否纳入合并会计报表的意见,只是对“控制”概念的界定做了补充,更加注重实质控制原则的应用。我国2006年新颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》中规定,对控制的定义为:一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并以此从另一家企业的经营活动中获取利益的权力。我国企业会计准则和国际会计准则与美国会计准则征求意见稿没有本质区别,他们都强调对一个实体的财务和经营决策制定权并以此从该实体中获得经济利益(或限制损失),只是我国和IAS将决策制定权理解为一种权力,而US GAAP将其理解为一种能力。
美国征求意见稿对于纳入合并范围的子公司不仅要求法定上的控制,更体现了“有效控制”的思想。美国公认会计原则对控制规定的两个基本特征为:一是母公司具有不可分享的决策制定能力,该能力使得母公司可以指引子公司正在进行的经营活动;二是母公司有能力通过决策权的使用增加从子公司经营或活动中取得的利用和限制从子公司经营活动遭受的损失。改进后的IAS第27号准则对实质控制权也做了详细的说明。其确定存在控制并应纳入合并范围的具体原则:一是母公司直接或间接拥有半数以上表决权;二是母公司虽拥有不足半数以上表决权,但有下列四种情况之一的也可纳入合并范围,即:根据章程或协议,有权决定公司的财务和经营决策;有权任免董事会或类似权力机构的多数成员;在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。我国第33号具体会计准则的规定为:公司直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。我国合并财务报表会计准则与国际会计准则第27号在控制的认定上是一致的,而与US GAAP对有效控制的可辩驳的推动相比,后者要求合并的范围比前者广泛得多。主要体现在:第一,我国和IAS提出的控制主要是指现在拥有的权力;而US GAAP所提出的控制不仅指现在存在的有效控制,还包括为了潜在的控制能力,如持有可转换证券等。关于这一点,我国借鉴了US GAAP的观点,在《企业会计准则第33号—合并财务报表》应用指南中这样规定:以控制为基础规定合并财务报表的合并范围,应当强调实质重于形式,综合考虑所有相关事实和因素进行判断,如投资者的投资情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。第二,US GAAP认为拥有足够的少数投票权以及议案的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效控制,从而将其纳入合并范围;而IAS更强调多数股权。
FASB发布征求意见稿认为“暂时控制”是不应被纳入合并范围的。新的征求意见稿指出:如果母公司在收购之日就已计划在一年内放弃控制权或被要求放弃控制权,则这样的控制是暂时的;如果母公司打算在一年内放弃对子公司的控制权,而由于无法控制的外在因素导致计划无法实现,则仍然视为暂时控制。同时US GAAP也指出“一年规则”不是决定的,如子公司获取之日,管理层不可控的因素很可能要求更多的时间来完成对控制权的处置,那么这种控制权可认为是暂时的。2004年改进后的第27号IAS对子公司不应合并的范围进行了更为严格的限制,即对“暂时控制”采取了与US GAAP征求意见稿中相似的“明线规则”。其中暂时控制被明确为:“购买和持有该子公司就是准备在购买后12个月内处置,并且管理层正在积极地寻找购买者”的情况。我国2006年颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》应用指南规定仅有不能控制的被投资单位,不纳入合并财务报表的合并范围。2004年改进后的IAS与US GAAP征求意见稿关于子公司豁免并入合并会计报表的条件已趋于一致,豁免条件越来越严格,即只有特定意义上的“临时控制”的子公司才可以不予合并。严格的豁免条件,客观上可以减少实务中一些公司随意变更合并会计报表编制范围的行为,理论上也有利于保证合并报表会计信息的完整性和可比性。目前我国同FASB及IASB均不赞同“非同质排除”的做法,这就有效的减少了母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息的范围。
2001年的“安然事件”出现后,特殊目的实体的合并问题引起了会计界的非常重视。特殊目的实体是指为了进行租赁、从事研究和开发活动、完成金融资产证券化等具体目标,而采用公司、信托、合伙或非公司实体的形式创立的经济实体。美国财务会计准则委员会于2003年发布的第46号解释公告,要求“如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失,或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬,或者两种情况兼有,那么该公司即主要受益方应合并该可变权益实体”,其中的“可变权益实体”包括特殊目的实体、表外融资机构及类似实体。IASB下属的常设解释委员会(SIC)发布的第 12 号解释公告《合并:特定目的实体》,对于公司是否合并特定目的实体提出了明确的指南。如果公司与特殊目的实体之间关系的实质表明特殊目的实体是由公司控制的,则应合并特殊目的实体。我国 2006年2月15日颁布的《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定:母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。但未对特殊目的实体做出具体规定。
通过以上对国内外合并报表相关规定的比较可以看出我国新《企业会计准则》中的许多规定已与国际会计准则、美国会计准则一致或接轨,这正体现了我国新准则的国际趋同。同时,新准则也根据我国的基本国情制定了适合我国自身特点的规定,由此可以看出这些趋同并不是模仿,而是在我国国情变化的基础上对原有准则的适时修订。但是,我国新的会计准则仍然存在不足。现本人根据自己对国内外相关会计准则的理解谈一下我国新准则应加强和改进的地方,并提出自己的解决意见。
从以上国内外对“控制”定义的比较可以看出我国会计准则缺少对“暂时性控制” 的规定。一旦企业集团收购一子公司,不是为了通过影响其子公司的财务和经营活动来获取未来利益,而只是为了在短时间再出售获利,这时就出现了暂时控制。而母公司正好利用这一不纳入合并财务报表的“暂时性控制”子公司来调节利润,粉饰财务报表。所以我认为,暂时性控制是对控制的重要补充,对于准确控制的定义、减少人为操纵的可能性具有重要作用,建议将暂时性控制的规定写入会计准则,并将其具体化、准确化,作到尽量清楚、详细。可参照美国会计准则和国际会计准则的规定,把企业计划在12个月内出售、并在积极寻找买家的子公司作为暂时性控制子公司,不纳入合并范围。同时规定,对于暂时控制的子公司的相关财务信息应在会计报表附注中单独列示反映,并进行充分披露,以满足潜在投资者、债权人以及社会公众对这些信息的需求。
纵览我国企业会计准则有关合并范围的规定,都是在对“企业”、“公司”进行限定,而并没有提到“实体”。我认为,在会计准则中应尽量做到措词准确。我国现阶段的经济市场也存在着越来越多的非企业实体,被控制者的组织形式日趋多元化,如果只强调对“企业”的合并,而忽略了对非企业实体的合并,必然会导致合并信息不准确。建议参考国际会计准则中的措词,将“企业”以“实体”来代替,使合并范围更加完整。
至今我国会计准则还未对特殊目的实体做出具体规定,虽然我国还不像市场经济发达国家那样将特殊目的实体发展成了一项金融创新的普遍手段,但我国经济生活中确已存在了特殊目的实体,如中集集团应收款的证券化。可见制定这方面的规定势在必行。本人认为,首先,应借鉴国际上的相关规定,对特殊目的实体进行界定。其次,充分考虑报告实体是否控制着特殊目的实体的经营、决策、收益和风险,对特殊目的实体进行合并范围界定。由于特殊目的实体的特殊性,在两公司经营范围存在较大出入或其他情况下,将其报表并入报告实体报表并不一定可行,但可规定将其报表予以披露,以避免留下可操纵的空间。此外,随着经济的发展,特殊目的实体还会出现越来越多的组织形式,单纯地通过己有的规定对特殊目的实体进行辨认和管理是不够的。建议:应加强、规范公司的决策信息披露制度,要求公司董事会会议必须有记录,当涉及到公司资金变动或产生抵押、担保时,必须将会议记录予以披露,因为每一次的公司决策及资金变动,都可能产生未来形式的特殊目的实体,这时只能通过建立决策信息披露制度对其进行约束和管理,将相关信息反映给社会公众。
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心力衰竭是由于心肌梗死、心肌病、血流动力学负荷过重、炎症等任何原因引起的心肌损伤,造成心肌结构和功能的变化,最后导致心室泵血或充盈功能低下。临床主要表现为呼吸困难、乏力和体潴留。慢性心力衰竭(CHF)是指持续存在的心力衰竭状态,可以稳定、恶化或失代偿。治疗心衰的目标不仅是改善症状、提高生活质量,而且针对心肌重构的机制,延缓和防止心肌重构的发展,降低心衰的住院率和死亡率。
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慢性心功能不全合并糖尿病患者的护理效果观察全文如下:
【摘要】:目的:分析探讨慢性心功能不全合并糖尿病患者临床护理效果观察。方法:选取自2012年6月至2013年12月在上级医院接受治疗后回我中心进行康复管理的58例慢性心功能不全合并糖尿病患者进行回顾性分析,随机分为观察组和对照组,各组29例,对照组仅给予常规护理,观察组在常规护理基础上采用系统护理干预,包括心理护理、自我防护及健康宣传,比较两组患者临床效果及患者满意度。结果:观察组临床效果及患者满意度显著高于对照组,两组间差异性具有统计学意义(P<0.05)。结论:慢性心功能不全合并糖尿病患者在常规护理基础上,给予心理护理、自我防护培训及健康宣传教育干预,提高了临床治疗效果,降低了致残率及死亡率的发生,提高患者生存及生活质量,值得临床推广应用。
糖尿病是一种以高血糖为主要特征的代谢性疾病,长期血糖升高,可导致各组织,特别是肾、心血管、眼等慢性功能障碍。慢性心功能不全是临床上常见的心血管疾病,可出现轻度糖代谢异常[1],对于慢性心功能不全合并糖尿病患者在临床上并不少见,且死亡率及致残率较单一疾病发病率高,因此慢性心功能不全患者密切监测血糖变化,给予临床护理干预,是促进心功能改善的关键。本研究通过这58例慢性心功能不全合并糖尿病患者进行临床护理效果分析,详细报告如下。
1.1基本资料
选取自2012年6月至2013年12月在上级医院接受治疗后回我中心进行康复管理的58例慢性心功能不全合并糖尿病患者进行回顾性分析。所有患者均符出现不同程度的胸闷、呼吸困难及运动耐力下降等临床症状以及肺部?音、胸腔积液、水肿、肝脏肿大、心脏杂音及超声心动图异常等体征。所有患者均符合1999年世界卫生组织的2型糖尿病诊断标准。随机分为观察组及治疗组,各组29例,观察组男性患者18例,女性患者11例,年龄45-64岁,平均年龄(54.5±5.92)岁,入院时空腹血糖平均值(11.0±2.35)mmol/L;对照组男性患者21例,女性患者8例,年龄50-71岁,平均年龄(60.5±6.49)岁,入院时空腹血糖平均值(9.5±2.05)mmol/L。两组患者在年龄、性别、空腹血糖等一般资料方面差异性无统计学意义(P>0.05),具有可比性。
1.2护理方法
观察组在常规护理基础上给予心理护理、自我防护及健康宣传,具体护理措施如下:
⑴一般护理:生活要有规律,对于身体情况良好者,适当进行锻炼,有利于减轻体重,改善糖、脂代谢紊乱及降低降糖药物剂量,减低心脏负荷,改善心功能;按时测量体重以调整饮食摄入量,每次三餐中糖、脂肪、蛋白质含量可按1/5、2/5、2/5的比例进行分配[2];应注意个人卫生,预防感染,慢性心功能不全合并糖尿病患者因脱水和抵抗力下降,皮肤容易干燥发痒严重者出现溃疡,易并发感染,条件允许的情况下每天应进行擦浴或淋浴,以保持皮肤清洁。
⑵自我防护:对于慢性心功能不全合并糖尿病患者除注意控制饮食,进行体育锻炼,按时服药,保持愉快心情,还应注意定时监测血糖,保护皮肤清洁,预防低血糖的发生。此外还需定期复诊,检查心脏功能,定时服用利尿剂等减轻心脏负荷的药物,密切关注自己病情变化。
⑶心理护理:慢性心功能不全合并糖尿病患者身体状况欠佳,运动耐力下降,生活质量大不如前,容易产生焦躁不安、恐惧、悲观等负面情绪,会直接影响患者身体健康,此时需要护理人员对患者应给予更多关心及开导,及时与患者及家属沟通,向患者讲解疾病知识及治疗方法,以减少患者负面情绪,使患者达到最佳状态积极接受治疗[3]。
⑷健康宣传:帮助患者及家属了解并掌握有关心功能不全及糖尿病方面的知识;告知患者饮食治疗具体措施,应按时定时定量进食,低盐低脂饮食,避免偏食,多食清淡饮食;指导患者合理使用降糖药及利尿剂,指导患者观察药物疗效、副作用,学会并掌握胰岛素的注射技术及用药方案,并且告知患者应注意低血糖反应及处理方法,定时进行血糖尿糖检测;避免过度劳累保持心情舒畅;定期门诊复查,检查心脏超声,了解心脏功能[4]。对照组则采用常规护理方法。观察两组患者临床效果及患者满意度,进行分析比对。
1.3统计学处理
本研究的所有相关数据均采用均数±标准差(x±s )表示,采用SPSS17.0软件处理进行相关数据分析,使用χ2检验。P<0.05为差异具有统计学意义。
2.1比较两组患者临床效果
观察组29例患者中27例好转出院,2例死亡,病死率为6.90%,对照组患者21例好转出院,8例死亡,病死率为27.59%,两组间差异性具有统计学意义(P<0.05)。结果见表1。
2.2两组患者护理满意度比较
观察组患者护理满意度显著高于对照组,两组差异性具有统计学意义(P<0.05)。结果见表2。
对于慢性心功能不全合并糖尿病患者临床护理工作对于疾病预后起至关重要的作用,在饮食合理调节、适当进行体育锻炼、注意个人卫生等常规护理基础上,给予心理护理、自我防护及健康宣传护理干预,积极控制血糖,协助降糖药物维持在正常水平,降低血脂水平,降低死亡率及致残率的发生[5]。本研究通过比较两种不同的护理方法在慢性心功能不全合并糖尿病患者护理中的临床效果观察,其中常规护理基础上给予系统护理干预取得显著性效果,有效的改善了心功能不全症状,降低病死率,提高了患者生存及生活质量。
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