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现行《预算法》对法律责任的规定之所以这么少,和其本身的特点也有一定关联。94年的这部法律虽然是我国目前为数不多的财政基本法,但它在性质上更接近一部程序法,而非实体法。其中大量的篇幅是有关预算编制的基本程序,而对于预算的管理、内容、调整、审查等实体性标准规定得过于简单和粗略,缺乏对于政府财政收支权力的实体性控制。而且原本的一些程序性规定也很不完整和细致,也没有真正实现从程序上规范和控制权力的目的。以下是读文网小编为大家精心准备的:浅析预算法律责任制度之完善相关论文。内容仅供参考阅读!
浅析预算法律责任制度之完善全文如下:
【摘要】预算法律责任制度的完善,是我国预算法律制度改革中的重要环节,是从根本上体现国家预算的法律效力、保障国家预算的执行、实现对国家预算的法律监督所不可或缺的基础。而现行《预算法》的规定不够全面,其内容亟待完善。本文拟从这一角度切入,并结合将于2005年2月1日起施行的《财政违法行为处罚处分条例》的有关内容,浅析我国预算法律责任制度的完善。
【关键词】预算法;预算法律责任;财政违法行为处罚处分条例》
【论文正文】
国家预算,是国家组织分配财政资金的重要工具和实现宏观经济调控的重要手段。它是政府的基本财政收支计划,必须要经过国家最高权力机关审批后方才生效,因此是国家的一项法律文件,体现着人民的意志。由于它作为国家宏观经济活动基石的地位,当今许多国家的议会都把预算案视为仅次于宪法的重要法案,并通过预算监督程序对政府活动实行监督。预算就是民主决策,财政民主就通过民主政体制基础的预算制度来实现。 作为规范政府收支行为的预算法律制度,在一国的法律体系中也就具有了特殊的重大意义,成为国家经济活动的根本准则。而预算法律制度能够有效运作,对国家预算活动能够真正产生规范的效果,法律责任制度的详尽规定是一个有力的后盾。
近年来随着公共财政改革的深入,人大已经逐步加大了对预算职权、编制、审查、调整、执行、监督以及预算外收入的管理,对政府预算提出了越来越多的具体要求,这不啻为一个可喜的变化,让我们看到了国家预算法治化进程的清晰脉络,但这还远未达到我们的预期。预算活动牵一发而动全身,预算的规范化就等于权力的规范化。只有当政府每花一分钱都经过预算审批时,才能表明政府的“钱袋子”掌握在人民手中,才能实现法治国家。而目前预算的监督工作中还存在许多问题,监督不力仍然是我们面对的一个难题。那么,如何能够让人大的监督真正发挥作用呢?笔者认为,具体且全面地规范违反预算法的政府机关及相关人员所应承担的相应法律责任,乃是预算法律监督体制中的重要一环,也是最后的一环,这应当是我国预算法律制度改革中的重要内容。
预算法律责任制度的重要意义和作用在于:
1.完善预算法律责任制度,才能从根本上体现国家预算的法律效力。国家预算作为具有法律拘束力的规范性文件,其效力集中体现在它的强制力上,只有严格约束国家机关及其人员的行为,明确违反规定应当承担的法律责任,才能强化预算的法律效力,控制预算的随意变动。
2.完善预算法律责任制度,才能从根本上保障国家预算的贯彻执行。对掌握权力的国家机关若不明确其行为的责任,造成“权重责轻”的局面,滥用权力、阳奉阴违等情况的出现将是不可避免的,预算就将成为一纸空文,无法得到切实遵守。
3.完善预算法律责任制度,才能从根本上实现对国家预算的法律监督。预算监督不力是目前存在的主要问题之一,这也是大量预算违纪违法行为屡禁不止的一个重要原因。全面建立预算的问责和质询机制,让政府收支活动公开化、透明化,才能让政府的一举一动都处在人民的监督之下。让政府自律,对人民负责。
4.完善预算法律责任制度,才能从根本上保证预算审批的权威性,维护国家预算的严肃性。只有对财政收支的法律约束,才是对权力的硬约束。因此,必须在预算法中真正实现责、权、利的明确区分和统一,这是财政民主和财政法治原则的必然要求。
我国现行《预算法》制定于1994年,其中第十章“法律责任”是对违反预算法责任的具体规定,但总共只有三条,其主要内容是:
(1)各级政府未经依法批准擅自变更预算,使经批准的收支平衡的预算的总支出超过总收入,或者使经批准的预算中举借债务的数额增加的,对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员追究行政责任。
(2)违反法律、行政法规的规定,擅自动用国库库款或者擅自以其他方式支配已入国库的库款的,由政府财政部门责令退还或者追回国库库款,并由上级机关给予负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员行政处分。
(3)隐瞒预算收入或者将不应当在预算内支出的款项转为预算内支出的,由上一级政府或者本级政府财政部门责令纠正,并由上级机关给予负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员行政处分。
从中不难看出,现行《预算法》对法律责任规定的既不周全,又比较原则,没有作出具体细化,对此1995年11月2日国务院颁布的《中华人民共和国预算法实施条例》也无更细化的规定,使得有关法律责任的承担缺乏可操作性,其缺陷主要在以下几个方面:
其一,现行预算法虽然规定了中央预算、地方预算、部门预算、单位预算的职责;专章
规定了预算的执行、调整和决算;多处规定了对预算资金“不得截留、占用或者挪用、或者拖欠”;规定了各级政府,各部门各单位的支出预算,必须按照批准的预算执行。但是这些规定操作性差,违背了怎么办?没有处置的具体规定。
其二,对于地方部门和单位负责人,为了地方部门和单位的利益,违反财政法律法规的行为如何处理,没有作出明确的规定。显然,绝不能因为他们截留、占用、挪用的款项没有装进个人的腰包而免除其应当承担的责任,应该增添对其违背《预算法》的行政、经济、刑事责任的追究条款的规定。
其三,在法律责任的约束方面过于软化,对预算违法案件的处理乏力。比如随意不按程序调整预算,纳税人不照章纳税而税务部门不依法征税等违法案件,不能得到及时有效追究相应的法律责任。《预算法》比起其他诸如《农业法》、《教育法》等专门法律来说,约束力尤为乏力,而且在与其他法律的衔接上也不够好,一些专门法律肢解了财政职能,导致地方财政的财力基本上被其他专门法律分配完了,地方财政运行十分困难,这种状况越到基层就表现得越突出。
现行《预算法》对法律责任的规定之所以这么少,和其本身的特点也有一定关联。94年的这部法律虽然是我国目前为数不多的财政基本法,但它在性质上更接近一部程序法,而非实体法。其中大量的篇幅是有关预算编制的基本程序,而对于预算的管理、内容、调整、审查等实体性标准规定得过于简单和粗略,缺乏对于政府财政收支权力的实体性控制。而且原本的一些程序性规定也很不完整和细致,也没有真正实现从程序上规范和控制权力的目的。还有就是它没有能够很好的处理实体权力和应当承担的职责之间的比例关系,因此也不可能对于实体责任有清晰的规定,体现不出责、权、利三者的统一和区分。再加上制定时间已很久远,这些粗略的规定肯定无法跟上近十年来财政领域令人咋舌的飞速变化。这些种种因素,导致了《预算法》对社会现实的回应无力,使得财政违法违规行为在一个时期内横生,该国家造成了巨大的财政风险和隐患,2003年“审计风暴”中所暴露出来的大量问题,或多或少都与预算法律责任制度的不完善有直接的关系。
也许正是针对这些问题,2004年11月5日国务院第69次常务会议上通过的《财政违法行为处罚处分条例》(中华人民共和国国务院令第427号)中,对于违反预算法的相关法律责任作出了一些具体的规定,它将于2005年2月1日起正式施行。
在这部新行政法规中,有关违反预算法的法律责任主要有以下几点:
(1)第二条将财政违法行为的处罚处分主体规定为“县级以上人民政府财政部门及审计机关”、“省级以上人民政府财政部门的派出机构”和“审计机关的派出机构”;对于有财政违法行为的单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员,以及有财政违法行为的个人,“属于国家公务员的,由监察机关及其派出机构(以下统称监察机关)或者任免机关依照人事管理权限,依法给予行政处分。”
(2)第三条将“擅自将预算收入转为预算外收入”列入“违反国家财政收入管理规定的行为”,规定执收单位及其工作人员“责令改正,补收应当收取的财政收入,限期退还违法所得。对单位给予警告或者通报批评。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告、记过或者记大过处分;情节严重的,给予降级或者撤职处分”。
(3)第五条将“不依照预算或者用款计划核拨财政资金”的财政部门、国库机构及其工作人员的责任规定为“责令改正,限期退还违法所得。对单位给予警告或者通报批评。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予记过或者记大过处分;情节较重的,给予降级或者撤职处分;情节严重的,给予开除处分”。
(4)第七条则是直接针对违反《预算法》的行为所作的规定:“财政预决算的编制部门和预算执行部门及其工作人员有下列违反国家有关预算管理规定的行为之一的,责令改正,追回有关款项,限期调整有关预算科目和预算级次。对单位给予警告或者通报批评。
对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告、记过或者记大过处分;情节较重的,给予降级处分;情节严重的,给予撤职处分:
(一)虚增、虚减财政收入或者财政支出;
(二)违反规定编制、批复预算或者决算;
(三)违反规定调整预算;
(四)违反规定调整预算级次或者预算收支种类;
(五)违反规定动用预算预备费或者挪用预算周转金;
(六)违反国家关于转移支付管理规定的行为;
(七)其他违反国家有关预算管理规定的行为。”
《财政违法行为处罚处分条例》的颁布,应该说从一定程度上弥补了预算法律责任的不完善之处,有利于明确预算违法行为的相关责任,加强对有关部门的违法行为的约束,这是很有意义的。但这部行政法规仅仅是对有关部门的行政责任和相关人员的行政处分做出了具体和细化的规定,囿于其法律位阶的限制,不可能对相关主体和责任人员的民事和刑事责任作出规定,因此对于改善目前法律责任制度的缺失,其作用还是较为有限的。尽管如此,它的出台还是应当值得肯定的。从根本上完善预算法律责任制度,最终有赖于预算法实体性规范的综合、统一、细致和刚性化,有赖于财政收支和管理制度的配套,从而在实体和程序上进行双重控制,维护国家预算的严肃性和法律性。
《预算法》自1995年实施以来,对于我国强化预算的法律约束力,保证预算收支的严肃性,规范预算管理程序,明确预算管理职权,克服现实中存在的权责不清、管理和监督不力的现象起到了一定的促进作用。但是,随着我国经济的快速发展,经济领域出现了许多新问题、新情况,伴随着市场经济体制改革的深化,财政预算体制中的一些深层次矛盾日益显现,预算法律责任制度的欠缺就是其中的重要方面。因此,在预算法律制度的改革中,法律责任制度的完善也是题中之义。
完善预算法律责任制度,应着重以下几点:
1. 应当对整个预算过程中相关主体及人员的违法行为及其他不当行为,应当承担的法律责任作出明确规定。
2. 加大处罚力度,对于违法者,除了应承担行政责任外,依性质及程度不同,分别承担经济赔偿等民事以及刑事责任。
3. 应当对涉及预算分配的专门法律条款进行调整和修订,避免上级政府或部门肢解或剥夺下级政府的财力分配自主权,以保证预算法在自主权,以保证预算法在其他涉及财力分配的专门法律法规方面的主导地位,相互衔接一致。
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CPA,是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,英文全称Certified Public Accountant,简称为CPA,指的是从事社会审计/中介审计/独立审计的专业人士,CPA为中国唯一官方认可的注册会计师资质,唯一拥有签字权的执业资质。
财政部成立注册会计师考试委员会(简称财政部考委会),组织领导注册会计师全国统一考试工作。财政部考委会设立注册会计师考试委员会办公室(简称财政部考办),组织实施注册会计师全国统一考试工作。财政部考办设在中国注册会计师协会。
摘要:在现代社会中,注册会计师越来越多地被卷入审计诉讼案件中,需要承担相应的法律责任。笔者认为,注册会计师的法律责任主要由内在原因和外部原因引起。认定注册会计师的法律责任要从客观和主观方面进行分析,并有针对性地采取应对措施。因而,明确注册会计师法律责任的成因、认定,采取切实有效的措施避免法律诉讼,既有利于保护社会公众利益、维护正常的社会经济秩序,也能最大限度地保护会计师事务所和注册会计师的合法权益。
关键词:CPA;法律责任;成因;认定; 防范
如何防范? 这确实是值得我们认真探讨的一个问题。
1 注册会计师法律责任的成因在审计业务中, 注册会计师可能被卷入审计诉讼案件中,需要承担相应的法律责任。笔者认为,注册会计师的法律责任主要由内在原因和外部原因引起。
1.1 注册会计师法律责任的内在原因
1.1.1 被审计单位方面的原因包括被审计单位出现报表错误、舞弊、违反法规的行为、经营失败以及其他目的而粉饰报表。
首先是被审计单位的错误、舞弊和违反犯规的行为。
“错误”:是指报表中存在的非故意的错报或漏报。包括原始记录和会计数据的计算、抄写错误;对事实的疏忽和误解;对会计政策的误用。通常表现为:账不平、表不对,会计资料之间及会计资料与其它资料不一致。
“舞弊”:指导致报表产生不实反映的故意行为。主要包括伪造、编造记录或凭证;侵占资产;隐瞒或删除交易及事项;记录虚假的交易或事项;蓄意适用不当的会计政策。通常表现为:账平表对,会计资料之间及会计资料与其他资料之间保持一致。舞弊既有财务人员个人行为,也有领导层授意,相关部门人员串通所致。
“违反法规行为”:指被审计单位故意或非故意地违反除《企业会计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。
被审计单位的报表出现错误、舞弊和违反法规等行为属于被审计单位管理当局的会计责任, 这是产生注册会计师法律责任的基本前提。如果被审计单位的会计报表没有诸如错误、舞弊和违反法规的行为,就谈不上注册会计师需要承担法律责任的问题。
其次,被审计单位出现经营失败。经营失败,是指被审计单位因为管理层决策失误或者经营管理不善导致财务状况恶化甚至破产倒闭, 使投资人和债权人蒙受巨大损失。一般情况下,企业出现经营危机,会在财务报表中反映出来,会计信息的预期使用者能够预测,正确地作出决策。但实际的情况是,当出现经营失败时,为了企业利益,管理当局是不会允许报表进行如实反映的,而是授意财务人员隐瞒企业的财务危机,从而出现报表舞弊。如果注册会计师不严格遵守审计准则, 就会导致不能发现报表错弊而出现审计失败。
再次,被审计单位为追求其他目的而粉饰会计报表。
除产生经营失败外,管理层还会为自己的经济利益、个人升迁、为公司上市筹资等目的、追求利润最大化,也会对财务报表进行粉饰。
1.1.2 注册会计师方面的原因在财务报表审计中, 注册会计师的法律责任主要基于两个方面:一是报表是否有重大错弊,该错弊的相关内部控制是否健全; 二是注册会计师是否有自己的原因而未发现这些错弊。包括三个方面:注册会计师违约、注册会计师过失和注册会计师欺诈。
“注册会计师违约”:注册会计师可能由于未严格遵守审计业务约定书的约定条款,产生违约责任。
“注册会计师过失”:注册会计师因缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊。此处的合理,以其他注册会计师在同等条件下能发现为标准。
“注册会计师欺诈”:也称注册会计师舞弊。如果注册会计师明知报表有重大错弊却在审计报告中加以虚伪地陈述,就是一种以欺骗或坑害他人为目的的故意行为,以具有不良动机为主要特征。也就是说,注册会计师为了达到欺骗他人的目的,以谋取自己的私利,明知被审计单位的会计报表有重大错报,却加以虚假的陈述,出具无保留意见的审计报告。与欺诈相关的另一个概念就是“推定欺诈”,或“涉嫌欺诈”,即虽无故意欺诈或坑害他人的动机,但却存在极端或异常的过失,也被认定为欺诈行为。
1.2 注册会计师法律责任的外部原因注册会计师的法律责任正在逐步扩展, 特别是在西方国家, 进入20 世纪80 年代后, 无论是法院的判例解释,还是注册会计师职业团体的态度,较之以往的情形都发生了很大的变化。注册会计师职业受到影响甚至受到阻碍或冲击的原因归结为以下几个方面:
1.2.1 社会心理因素注册会计师被称为经济警察,他们具有丰富的会计、审计、统计、经济、管理、法律等方面的专业知识和实践经验,具有良好的职业道德,人们对注册会计师寄予很高的期望,期望他们能独立、客观、公正地开展审计、审阅和其他鉴证业务和相关服务业务, 维护社会经济秩序和社会公众利益。但是,注册会计师和会计师事务所却常常因各种原因未能发现报表中存在的重大错弊, 甚至出现欺诈行为, 出具不实的审计报告, 给预期使用人造成巨大损失。这种对“审计期望差”的存在及扩大,也是导致注册会计师承担法律责任的重要社会心理因素。
期望差距产生的原因很多,但总体上来看包括:公众过高的不合理期望, 公众对审计执业水平存在着不正确的认识,现有审计准则未能满足公众的期望,审计执业未达到准则要求等。显然,要缩小期望差距,职业界应设法取得公众的理解(对于前二者),或者改进准则或提高执业水平(对于后二者)。这一努力的过程,就是职业界发展、壮大的过程。
又如“风险社会化”理论,认为应把遭受的损失的责任推向那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人。同时,注册会计师越来越明显地被看做是担保人而非独立、客观的审计人和报告者。
在所有的商业领域,注册会计师的参与日益增加。人们开始认同投资过程中不断披露会计信息的重要性,并反对滥用注册会计师许可的所谓“创新”会计处理。
此外, 审计保险理论的运用。例如,“深口袋” 理论(deep-pocket theory),认为任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉,不论其应当受到的惩罚的程度如何。
1.2.2 经济因素这是由会计师事务所的性质决定的。会计师事务所是指通过为私人、企业或其他组织提供会计方面的咨询和服务而收取一定费用的盈利性组织, 他们具备赔偿利害关系人经济损失的能力。
1.2.3 法律因素人们的自我保护意识和法律意识增强。“消费者保护主义”的兴起,注册会计师承担法律责任可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的补偿, 表明人们开始对消费者的利益逐渐认识与重视。
另外,从成文法和习惯法的角度讲,国家的相关法律法规中也在强化注册会计师法律责任的条款的制定。同时,在审计诉讼案件判例中,我们也发现会计师事务所的赔偿范围在不断增加,事务所屡屡败诉的现实。会计师事务所对损失方的同情而赔偿的案例, 也会被社会公众误认为是注册会计师的过错而加以利用。
2 注册会计师法律责任的认定注册会计师的法律责任,主要有三个方面的责任:违约责任、过失责任和欺诈责任。这三种责任要从形成法律责任的客观原因和主观原因去认定。客观原因就是报表本身有无重大错弊; 主观原因是指注册会计师本身有无主观过错。
事实上,注册会计师只要严格遵循专业标准,保持应有的职业谨慎,实施恰当且必要的审计程序,是能够合理确信查出报表中存在的重大错弊的。由于一些固有限制,我们当然不能苛求注册会计师发现并披露报表中的所有错弊。对于那些未发现的错弊,注册会计师是否负有责任关键在于是否因审计人员本身的过错而未查出该错弊。
2.1 违约责任的认定关于违约责任认定, 一般按照双方签定的审计业务约定书,有约定则从约定,无约定及约定不明从惯例。
2.2 过失责任的认定对未发现错弊,注册会计师可能无过失,也可能有过失。
无过失, 是指注册会计师遵守了审计准则且未发现的错弊并不重大。
有过失, 是指因注册会计师缺少应有的合理谨慎而未能发现重大错弊, 这里的应有的合理谨慎是以其他注册会计师在同等条件下能发现为标准。过失责任按照重要性和内部控制, 过失又可以分为普通过失和重大过失两类:
(1)普通过失:单个未发现的错弊均不算重大,但综合起来对报表的影响较大;或单个错弊重大,而相关错弊所在领域内部控制健全, 但职工串通舞弊或领导层授意作弊,致使内部控制失效,而注册会计师因没有完全遵守审计准则,而未发现这些重大错弊。
(2)重大过失:单个错弊重大,且错弊所在领域的内部控制并不健全,注册会计师因根本没有遵守审计准则,导致未能发现被审计单位内部控制不健全也未能发现报表中存在的重大错弊。
2.3 欺诈责任的认定注册会计师明知被审计单位报表有重大错弊却加以虚伪地陈述,以不良动机为主要特征。
推定欺诈:没有证据表明存在不良动机,但存在极端或异常的过失,且没有其他合理的令人信服的理由。
注册会计师承担的法律责任类型主要包括行政责任、民事责任、刑事责任。一般来讲,针对违约、过失事项通常需要承担行政责任;针对违约、过失、欺诈事项可能都需要承担民事责任; 而出现注册会计师欺诈则必须承担刑事责任。
3.1 注册会计师法律责任防范的总体原则面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉讼案件的急剧增加, 整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼,这对提高注册会计师审计的鉴证水平、增强发现重大错误与舞弊的能力都有较大的帮助。注册会计师要避免法律诉讼, 就必须在执行审计业务时尽量减少过失和防止欺诈,注册会计师应达到以下基本要求:
3.1.1 增强执业独立性独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师和会计师事务所在业务承接前要严格审查自身的独立性问题,对存在使独立性受到损害的因素,自觉加以防范和回避。
3.1.2 保持职业谨慎在注册会计师审计过失中, 最主要的是由于缺乏认真而谨慎的职业态度引起的。在执行审计业务过程中,未严格或根本就没有遵守审计准则, 不执行适当的审计程序,对有关被审计单位的问题未保持应有的职业谨慎,或为节省时间而缩小审计范围和简化审计程序, 都会导致财务报表中的重大错报没被发现。
3.1.3 强化执业监督这里的强化执业监督,不是指建立执业监督机构,健全执业监督法规制度, 而是指注册会计师应加强对其助理人员或其他人员进行切实的监督。对于业务复杂且重大的委托单位来说, 其审计是由多个注册会计师及许多助理人员共同配合来完成的, 假如他们的分工存在重叠或间隙,又缺乏严密的执业监督,发生过失就很难避免。
3.2 注册会计师法律责任防范的具体措施根据注册会计师法律责任的成因和法律责任的认定,注册会计师和会计师事务所要避免法律诉讼,可以采取以下具体措施:
3.2.1 严格遵循职业道德和专业标准的要求前已述及,认定注册会计师是否承担法律责任,关键是注册会计师是否按照专业标准的要求执业。因此,保持良好的职业道德, 严格遵循专业标准的要求执行审计业务,出具审计报告,对于避免法律诉讼或在诉讼中保护注册会计师合法权益具有无比的重要性。
3.2.2 建立、健全会计师事务所质量控制制度审计质量的控制, 除了注册会计师要严格按照审计准则开展执业,确保审计质量外,会计师事务所也应该建立健全审计质量控制政策、程序和制度,将质量管理作为会计师事务所的各项管理工作的核心和关键。
3.2.3 与委托人签定业务约定书根据《注册会计师法》的规定,注册会计师承办业务,会计师事务所应与委托人或被审计单位签定审计业务约定书,业务约定书具有法律效力,它是确定注册会计师和委托方或被审计单位责任的重要文件。事实上,会计师事务所不论承办何种业务, 都要按照审计准则的要求与委托人(被审计单位)签定业务约定书,这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低限度, 也才能认定注册会计师的违约责任。
3.2.4 审慎选择被审计单位众多的审计诉讼案件告诉我们, 注册会计师要避免审计法律诉讼, 很重要的一个环节就是在选择被审计单位、承接审计业务时要慎之又慎。一是要选择正直的被审计单位, 二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。因为中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案,都集中在宣告破产的被审计单位。例如那些周转不灵或面临破产的公司,其股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊,因此,对这样的公司要特别留意、格外小心。
3.2.5 深入了解被审计单位的业务如果注册会计师不了解被审计单位所在的行业的情况及被审计单位的业务, 就很难发现报表中可能存在的重大错弊,很容易被卷入审计诉讼案件中。
3.2.6 提取风险基金和购买责任保险审计风险总是存在的, 即使注册会计师严格遵守审计准则,保持了应有的执业谨慎,仍然可能出现无法发现报表中存在的一些错弊, 而发表了不恰当审计意见的可能性。因此,投保充分的责任保险是会计师事务所的一项极为重要的自我保护措施, 虽然保险不能免除可能受到的法律诉讼, 但是能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。
3.2.7 聘请熟悉注册会计师法律责任的律师会计师事务所应尽可能聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的律师,如遇到重大法律问题,注册会计师应同本所的律师或外聘律师详细讨论所有潜在的危险。
一旦发生法律诉讼,应聘请有经验的律师参与诉讼。
加大对《注册会计师法》和《审计准则》的宣传,以提高社会公众对注册会计师职业的了解和理解, 减少不必要的法律诉讼。
综上所述,对于审计职业界而言,明确注册会计师法律责任的成因、认定, 采取切实有效的措施避免法律诉讼,既有利于保护社会公众利益、维护正常的社会经济秩序, 也能最大限度地保护会计师事务所和注册会计师的合法权益。
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论文在学术知识方面尤为重要,那写好一篇论文必然显得更加重要,那么如何写好一篇论文呢?下面请看下小编为您准备的一些优秀的论文范文。
CPA,是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,英文全称Certified Public Accountant,简称为CPA,指的是从事社会审计/中介审计/独立审计的专业人士,CPA为中国唯一官方认可的注册会计师资质,唯一拥有签字权的执业资质。
财政部成立注册会计师考试委员会(简称财政部考委会),组织领导注册会计师全国统一考试工作。财政部考委会设立注册会计师考试委员会办公室(简称财政部考办),组织实施注册会计师全国统一考试工作。财政部考办设在中国注册会计师协会。
《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的,由省级以上人民政府财政部门给予警告,没收违法所得,可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款;情节严重的,并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的,由省级以上人民政府财政部门给予警告,情节严重的,可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的,没收违法所得,处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款,并可由有关主管部门依法责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告,责令改正,情节较重的,处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款,并可由有关部门依法责令该机构停业,吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员,违反本法第三十九规定买卖股票的,责令依法处理非法获得股票,没收违法所得,并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定:“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的,责令改正,处以3万元以上20万下的罚款。”《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构,就其所应负责的内容弄虚作假的,没收违法所得,并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款,并由有关部门责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证证书”《股票发行与交易管理暂行条例》规定“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的,根据不同情况,单处或者并处警告、没收非法所得、罚款;情节严重的的,暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款;情节严重的,撤销其从事证券业务的资格”。
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论文关键词:政府经济法律责任WTO司法审查制度公益诉讼制度
论文摘要:目前,我国政府经济法律责任直接沿用传统行政责任的形式,追究机制也是直接套用行政责任的追究机制.随着我国加入WTO,形势的发展对我国现行的政府经济法律责任追究机制提出了更高的要求.因此,我们需要在现实的基础上,重新构建政府经济法律责任的追究机制——公益诉讼机制,以促进我国政府经济法律行为的进一步合法化,使其在我国经济体制的改革中发挥更好的指导作用。
一、经济法律贵任和政府经济法律责任
“经济法律责任”是指违法者对其经济违法行为所应承担跳具有强制性的法律后果。经济法律责任具有分离性的特征,即经济法律责任因不同的主体、不同主体的不同权利义务而不同,这种分离一般以经济法的调控、受控主体的划分而得以体现。。众所周知,经济法的调控主体主要是国家政府机关,因此其调控主体的法律责任主要就是我们这里所说的“政府经济法律责任”。这种责任主要是针对政府的违法行为,通过相应的责任追究机叙来纠正或者弥补政府经济法律行为的带来的缺陷,以保障经济法律目的的顺利实现.这里我们主要是通过对政府经济法律责任的的意义和现状进行分析,引发对现行经济法律责任追究机制的思考,意图重新构建一种“公益诉讼机制”,以进一步完善经济法律责任的追究,使经济法能更好的为经济发展服务。
二、构建政府经济法律责任追究机制的意义
经济法是产生于市场经济基础之上的体现国家干预经济意志的一个法律部门,其运行主要是通过综合运用国家权力或宏观调控手段以解决个体营利与社会公益性的矛盾,促进经济的稳定增长和社会的良性发展。②因此,政府的种种经济法律行为,就必须合乎法律,相应的,针对其违法的经济法律行为的责任追究机制的作用就不可小视。具体而言,政府经济法律责任的追究机制作为经济法的程序机制之一,其意义可以从以下两个方面阐述:
(一)一般性意义
政府经济法律责任追究机制,作为经济法中程序机制的重要组成部分,其一般意义在于从横向上与民事、刑事、行政责任追究机制相互配合,弥补传统三大诉讼在我国整体诉讼机制中的盲区,使法律责任的追究更加系统完善:从纵向上与经济法立法、执法程序相衔接,保障了经济立法思想、执法程序的顺利实现,维护了经济法这一新兴法律部门的完整性,促进了经济法的不断完善与发展。。
(二)特殊性意义
政府经济法律责任,是针对政府违法的经济法律行为的。前面己经提到,政府在经济法的运行中作用重大,尤其是在现代市场经济条件下,政府承担着广泛的宏观经济管理职能;甚至有些时候政府还以直接或间接控制的社会经济资源同企业、消费者一道参与市场经济生活.政府所涉及到的经济生活面如此之广、影响如此之大,那么政府经济法律行为合法、适当与否就显得相当重要,针对政府违法经济法律行为的政府经济法律责任追究机轰当然就必不可少。
三、当前我国政府经济法律贵任追究机制孟构的必要性
我国经济法起步的较晚,学界虽然对经济法律责任的追究有所研究,但却存在诸多不完善、不合理的地方。随着当前政府经济法律行为的影响力的增强,政府经济法律责任追究机制的科学化就显得越来越必要.
(一)政府经济法律行为对我国当前经济发展的影响越来越大
虽然,现阶段我国正在进行经济体制的改革,政府对企业行政和支配权力的逐步萎缩,但是这并不意味着政府经济法律行为和经济职能的总体弱化。当前全球经济发展呈现出了以知识经济、可持续发展、经济全球化等各种新思潮、新特征,这些都对政府经济法律行为提出了新的要求。知识经济凸现了知识在生产要素构成中的核心作用,它要求政府在高新产业领域、高新技术企业的创办扶持等方面承担更大的责任,予以更多的法律保障;可持续发展则要求政府从更新的角度、更大的范围、更长远的未来利益出发来作出经济法律行为;经济全球化同样给中国政府提供了新的机遇和挑战,使政府对经济事务甚至国家主权事务的管理难度趋于不断的提高。在这样的背景下,我国政府就必须进一步努力完善自己的行为能力,在经济运行中依然行使其神经中枢般的作用,以求在复杂的世界经济活动规则和制度安排下维护国家经济的发展。④
(二)传统的政府经济法律责任理论面临着诸多挑战
我国政府经济法律责任的传统责任追究机制正面临着巨大的挑战:一方面是政府违法经济法律行为所承担的行政责任本身需要不断的科学化;另一方面,政府违法经济法律行为的责任形式究竟是否能采用行政责任形式还值得商推,尤其是我国加入WTO后,这一问题更是显得特别突出。仔细研究会发现,我国行政诉讼与WTO司法审查存在着形式和实质上的冲突。从形式上看,二者在法律适用上存在冲突,如WTO规则将“抽象行政行为”纳入到了司法审查的受案范围,而我国行政诉讼法将其明确的排除出了受案范围之外;WTO还设置了范围较为广泛的司法审查,几乎涉及货物贸易、服务贸易以及与贸易有关的知识产权保护三大领域的每一个协定,而我国行政诉讼法以列举式的规定列举了行政诉讼的受案范围,且仅仅局限于具体行政行为等。从实质上看,可以说wro的司法审查制度对于我国审判体系的设置提出了挑战,由于wro规则更加关注成员方实际利益的减损而非对于抽象法律原则的推崇,因此w}ro法律规则的设置是以非法律因素为主的,具有不确定性和松散性,适用起来具有灵活性与创造性,这与我国行政诉讼法的法律确定性、适用的严格性等都是大相径庭的。.这种区别的根源是因为wro中的行政行为实际上不是我国传统意义上的行政行为,而是特指“政府经济法律行为”,即经济法律行为中的一种。故而不能以传统行政法的目光来看待政府经济行为,更不可以直接使用传统的行政责任形式来追究政府违法的经济法律行为。
四、政府经济法律责任追究机制的创新性思考
既然政府经济法律行为是经济法律行为中的一种,那么我们显然不能再继续适用传统的行政责任而应该从经济法部门的角度去思考如何重新构建“政府经济法律责任的追究机制”。“公益诉讼机制”即是学者们思考探寻的结果之一该机制的构想是基于政府经济行为的特殊性,试图通过广大社会私权主体的参与来约束政府权力,使国家和社会经济利益得到有效的维护。这一机制的构建具体应从以下几个方面着手:
(一)诉权
诉权是国民享有请求救济的权利,传统的诉权要件包含两个方面:主体要件即有权请求诉讼救济的主体和客体要件即诉的利益。⑦公益诉讼虽然属于新兴的诉讼机制,但毕竟是在传统的机制上发展起来的,因此我们同样也可以从这两个方面来探讨该机制的的诉权理论。
i.诉权主体
传统诉权的主体仅仅局限于“与案件有直接利害关系的人”,公益诉讼则应突破这一理论局限,将主体范围扩大。因为公益诉讼的目的即是为了维护公益和法益的需要,此时,若还将诉权主体局限于“与案件有直接利害关系的人”,则与经济法的社会本位性不相符合。
公益诉讼的诉权可以赋予给两大类主体,即公权主体—国家检察机关和私权主体—社会民众和其他社会组织。将社会民众和其他社会组织纳入诉讼的主体范围,则是从“经济人”理论和“私权制约公权”理论的角度出发来考虑的,一方面,考虑到私权主体的经济人本质,赋予其诉权,可以有效的防止滥诉的现象;另一方面,以私权制约公权是法治社会发展的趋势,因为“以官治官”是靠不住的,只有“以民治官”才能形成廉洁高效的政府。。
2.诉的利益
“诉的利益”是法院审判案件的前提,无利益即无诉权。传统的诉的利益一般应该是一种法律上的正当的、现实存在的、直接的个人利益二可见,如果仅依照这种传统的标准,公益诉讼就不可能具有诉的利益。然而,众所周知,zo世纪以后,出现了大量的新型诉讼如环境诉讼、政府行政行为引起的特殊纠纷等,这类纠纷普遍存在着权利义务的内容及权利主体的外延的非确定性和利益的非个人性等特点,针对这类纠纷我们考虑到了公益诉讼这种新型的司法解决方式,随之的“诉的利益”的相关理论也必然会发生相应的变化,比照传统理论,我们可以从以下几个方面来重新设计“诉的利益”的构成标准:首先诉的利益还应当是一种正当的利益;其次除了现实存在的利益外,还应当将未来的利益纳入进来,因为公益诉讼制度应重在预防,应改变传统诉讼事后补救的被动性,把危害社会公共利益的行为扼杀于萌芽之中;再次,诉的利益不应该再定位为个人利益,而应定位为国家和社会公共利益,因为个人利益受损的话完全可以用现行的诉讼方式来解决。
(二)举证责任承担
举证责任是指诉讼当事人和第三人依法负担的对特定案件事实应当举出证据予以证明的义务。根据其价值取向,考虑到公益诉讼的特殊性,我们亦应该设计出新型合理的举证责任制度,而不能简单的适用传统的“谁主张、谁举证”、“被告负举证责任”、“原告负举证责任”等原则。
根据公益诉讼主体的分类,我们可以设计不同的举证责任制度.对于公权主体—国家检察机关—而言,其与政府行政机关的地位实际上是平等的,在收集证据方面的难易程度是相当的,故可以适用“谁主张、谁举证”的制度;对于私权主体—社会民众和其他社会组织—而言,当其作为原告时,与被告—政府机关—相比,明显是处于弱势地位,因此举证也就必然显得困难的多,此时,为了体现公益诉讼的价值,就应当采取“举证责任倒置”的原则,以真正实现诉讼中的公平和正义。并且,考虑到私权主体举证的困难性,可以在诉前设独立调查证据的阶段,允许当事人在这一阶段搜集情报,进行证据调查,以证明诉之利益需司法保护的迫切性和现实性。.
(三)支持原告起诉的制度
由于对政府违法经济法律行为提起公益诉讼需要花费原告大量的时间、精力、金钱以及其他利益,因此,实际上一般情况下,具有经济人本性的私权主体是不愿提起公益诉讼的,因此有必要建立相应的支持原告起诉的制度。具体而言,可以从以下几个方面努力:首先,在诉讼费用的承担方式上,应改变原来的“原告预付制”,借鉴其他国家的先进做法,适当减轻或免除私权主体提起公益诉讼的费用,减轻原告在诉讼费用上的压力。当然,为防止滥诉,法院可以在发现原告滥诉时,裁决原告承担全部的诉讼费用,以示惩罚。其次,应建立适当的胜诉原告奖励制度,鼓励更多的私权主体参与到公益诉讼中来,这种奖励制度应以精神奖励为主,物质奖励应仅局限于对原告提起诉讼而受的损失进行一定的补偿,其目的同样是防止人们为趋利而滥诉。最后,应体现公益诉讼的社会本位性,建立完善的法律援助制度,以进一步鼓励私权主体诉讼的积极性.。
五、结语
经济法在其发展过程中,一直在力图建立自己特殊的诉讼程序机制,以配套经济实体法律的实施。但由于经济法的特殊性、新兴性,其诉讼机制的建立必然是一个长期的、复杂的过程,政府经济法律责任的追究机制同样摆脱不了这种局限。。但是,世界经济发展的趋势已经给政府经济法律行为提出了更高的要求,国际先进制度规则也己经给我国目前的政府经济法律责任追究机制提出了挑战和机遇,因此我们应抓住这些机会,重新构建我国政府经济法律责任的追究机制,以使政府经济法律行为在社会主义市场经济的发展中显示出强大的生命力。
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论文关键词:注册会计师审计法律责任
论文摘要:在导致注册会计师法律责任的原因中,最主要的是由于被审计单位和注册会计师本身造成的。被审计单位的责任主要表现为错误、舞弊和违法行为以及经营失败;注册会计师的责任主要表现为违约、过失和欺诈。而目前由于我国会计目标的多元化、会计信息的经济后果性等原因,使我国注册会计师的法律责任发生了新的变化。
从2o世纪60年代起,美国等注册会计师审计比较发达的国家,出现了许多投资者和债权人等审计报告使用人对注册会计师的法律诉讼案件,当时就引起了会计职业界和社会公众的关注。进入2o世纪9o年代以来,这种法律诉讼案有增无减,而且数量越来越多,赔偿金额越来越高,迫使注册会计师更为关切其法律责任,以维护自身的利益。在我国,近几年来,由于审计和其他鉴证业务而引起的法律诉讼越来越普遍,从旧三大案(“原野公司案”、“长城机电公司案”和“中国水利国际集团公司案”)到新三大案(“琼民源寨’、“红光实业案”和“东方锅炉案”),以至最近轰动全国的“银广夏”案件,注册会计师都涉案其中,遭受各方面的猛烈抨击。为了合理应对法律诉讼,提高审计风险意识,必须充分了解注册会计师应承担的法律责任及其成因。
一、形成我国注册会计师法律责任的根本原因
发生法律诉讼案,注册会计师要么被委托人控告,要么被相关的第三者控告,但导致其法律责任的原因很多。有的是被审计单位(上市公司等)的责任,有的是注册会计师自己的责任,有的很可能是双方共同的责任,也有的可能是会计报表的使用者对注册会计师的法律责任的错误理解而造成的,还有的与注册会计师执业的法律环境相关,而其中最根本的原因则是由被审计单位和注册会计师自己造成的。
(一)因被审计单位导致法律责任的原因
1.错误、舞弊和违法行为。被审计单位对其所报送的会计报表负有披露其真实性、合法性、完整性的会计责任。当被审计单位出于某种目的或无意识的错误使其会计报表出现虚假信息或重大错报,但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为,而给第三者或其他有关各方造成经济损失,就有可能遭受他人的控诉,而承担相关的法律责任。
所谓错误(ers)E,是指客户财务报表无意错报或遗漏,可能涉及以下行为:编制会计报表所用的数据收集或处理出错;由于疏忽或误解事实,造成会计估计不正确;有关金额、分类、表达方式或披露的会计原则应用错误。
所谓舞弊(ineodarities)E1J,是指被审计单位会计报表故意错报或遗漏。主要包括:篡改、伪造或变造编制会计报表所依据的记录和会计凭证;有意用错误会计原则来处理金额、分类、表达方式或披露等。
所谓违法行为(indiaacts)uJ,是指贿赂、不合法政治捐助和违反特定法律及政府规定的行为。
对于上述被审计单位的错误、舞弊和违法行为,被审计单位应该负直接的会计责任。而注册会计师只能负审计责任。注册会计师在实施审计的过程中,只要严格遵守独立审计准则的要求,应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来。但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计,注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查,只能采用抽样审计的方式,这样就必定存在一定的风险。因此,不能苛求注册会计师发现和披露会计报表中的所有错误和遗漏。当然,这并不是说注册会计师不必对会计报表中未查出的所有事项负任何责任,其关键在于看未能查出错误的漏报的原因是否源于注册会计师自身。
2.经营失败。也称作营业失误。在变幻莫测的市场经济环境中,当投资者或债权人将其资本投入或者借给企业后,就面临着某种程度的经营风险。而当一个企业由于决策失误或其他原因面临破产或破产倒闭,使投资者和债权人蒙受巨大损失,这就是经营失败J。这时相关各方蒙受损失的责任应当归于经营环境或管理当局来承担,与注册会计师所执行的审计并无联系。而审计失败则是由于注册会计师本身原因导致的审计报告使使用人蒙受损失。这时各方蒙受的损失则应视情节轻重由注册会计师来承担。
但是由于有些报表使用人分不清经营失败和审计失败的区别,再加上投资者、债权人等相关各方为了弥补自己的损失,总是想找到一个替罪羊为其承担责任,这样也会引起法律诉讼,使注册会计师背负法律责任。
(--)因注册会计师自身导致法律责任的原因
由于注册会计师或会计师事务所本身的一些原因,比如专业能力、素质水平不够高,在执业过程中没有遵循独立审计准则,或者由于违约、过失和欺诈等原因,致使客户或第三者遭受经济损失,那么,注册会计师就必须承担相应的法律责任。
1.违约。违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求L3J。当由于违约给他人造成损失时,注册会计师应承担违约责任。例如某会计师事务所在商定的期限内,未能提交纳税申报表或违反了与客户订立的有关协议等。
2。过失。过失是指在一定的条件下,缺少人们应具有的合理的谨慎[。评价注册会计师的过失,是以其他注册会计师在相同条件下可达到的谨慎为标准的。按其程度的不同,可分为普通过失和重大过失。普通过失是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。如注册会计师未按特定审计的项目取得必要和充分的审计证据,这就是一种普通过失。重大过失是指连最基本的职业谨慎都不保持,对业务或相关事务漠不关心,满不在乎。对注册会计师而言,是指根本没有遵循《独立审计准则》或没有按照准则的专业标准执行审计。
3.欺诈(也称作注册会计师舞弊)。欺诈是一种以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为J。具有不良动机是欺诈的重要特征,对注册会计师而言,欺诈就是为了达到欺骗他人的目的,以谋取自己的私利,明知被审计单位的会计报表有重大错报,却加以虚假的陈述,出具无保留意见的审计报告。
二、现阶段我国注册会计师法律责任发生变化的特殊原因
我国注册会计师法律责任发生变化的根本原因,主要是社会经济机制的转变,这种转变使注册会计师的工作发生了一系列的变化,也使得注册会计师的法律责任发生了变化。
(一)会计目标的多元化,提高了审计风险
当经济体制由计划经济向市场经济转轨时,一方面,会计目标由过去单一的经管责任向多元化发展,既为经营管理责任服务,又为经营决策服务。此时,会计处理不得不在这两种要求之间予以平衡,从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面,市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系。这种平等权利,既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下,由于经济环境的变化,会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加,必然导致审计风险。而解决这些审计风险的最根本的方法之一,就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。
(二)市场经济条件下,会计信息的经济后果性增加了审计法律责任
在传统的计划经济条件下,会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的,而在市场经济条件下,证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定,双方的关系是否建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此,会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息,可能会导致整个社会资金几万、几十万甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出,一旦产生不应出现的经济后果性,或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时,必将带来法律上的冲突。因此,会计信息经济后果性的增大,也会引起相关的审计法律问题。
(三)市场经济主体的平等性,强化了各主体的法律责任
在市场经济条件下,法律已成为词节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权力与级别,而更多的是依据原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此,运用法律手段来词节会计信息处理与理解的冲突,必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。
(四)注册会计师相关法律条文的矛盾性,导致了法律责任的复杂化
为了明确中国注册会计师的法律责任,维护市场经济秩序,国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的改变,立法时间的差异,使得现行法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾。如专甸性立法,它不像《刑法》那样以犯罪的侵犯客体为基点进行分类规定,会导致追究注册会计师法律责任时尺度不一致,不平衡;强调实体法、轻视程序法带来了会计师事务所赔偿程序问题的矛盾;其他一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题等等。这些现象导致了注册会计师法律责任的复杂化。
我们从注册会计师审计及其法律责任的产生与发展可以看出,注册会计师在经济生活中的地位越来越高,作用越来越大,特别是对一个国家的证券市场的稳定与繁荣起着重要作用。因而,面对证券市场上层出不穷的财务舞弊案,如何界定和规范注册会计师的法律责任,不仅是健全和保护注册会计师行业发展的需要,更是一个国家经济稳定繁荣的需要
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论文关键词:法律责任审计期望差异成因
论文摘要:法津责任是注册会计师行业的热点问题,审计期望差异的存在是法津责任产生的根本原因,文章分析了审计期望差异存在和加剧的原因。
在公众法律意识日益增强的今天,出于保护自身利益的需要,会计信息使用者往往对于质量低下甚至虚假的审计产品诉诸法律,于是造成了注册会计师行业的许多法律诉讼问题。在我国,导致注册会计师法律责任问题的原因有多种,而根本原因则在于审计期望差异的存在。所谓审计期望差异指的是社会公众对审计质量的期望(公众期望)与注册会计师、会计师事务所提供的审计质量的期望(业界期望)之间所形成的审计差异。它既包括了由于审计能力不足而形成的差距,也包括了由于社会公众的认识错误而形成的差距。从目前来看,一方面,社会公众对审计质量的要求越来越高;而另一方面,注册会计师提供的审计质量越来越低,以致造成审计期望差异越来越大。本文试图从市场经济环境、注册会计师的执业环境和注册会计师自身因素等几个方面加以分析。
一、公司治理结构的不完善导致审计期望差距扩大
目前我国公司治理结构的先天缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡,从而使审计丧失了最基本的生存要素,即独立性。
在审计活动过程中,上市公司审计中存在着审计委托人、被审计人与审计人机构三者之间的特殊代理关系。被审计人(上市公司)主要表现为公司经营管理层,是替委托人(股东)管理公司资产的代理人,而审计机构则是替委托人(股东)鉴证公司经营管理层业绩的代理人。以上两者均是受托人,服务于同一委托主体(股东),他们之间不存在任何契约、利益关系。按照委托代理理论,对上市公司的审计是代理人监督代理人的过程,可以保证其公正性。但在我国,以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用,很多公司总经理本身就是董事长,或虽非董事长也是董事会重要成员,这样就产生了严重的“内部人”控制现象。上市公司审计中原本存在的三者之间的委托代理关系实质上简化为两者之间的关系,即现在一般是由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计,并且由其决定相关的审计费用等事项,从根本上破坏了上市公司与审计机构之间的制衡关系,使得审计机构难以保证独立性,而独立性是其最根本的执业条件。在上市公司经营管理层与审计机构之间的直接契约关系中,审计机构明显处于弱势而不具有平等地位,在同业竞争中不得不作出让步并迁就上市公司,甚至与上市公司共谋作假,生产出质量低下的审计产品,加大了审计期望之间的差距。
二、政府过度介入造成了审计期望差距
在我国,一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见,会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。在审计市场上,那些能提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见最受市场欢迎。审计市场上并不需要实质意义上的审计服务.而仅仅是名义上的审计服务,这种名义上的审计需求主要是因为政府管制性干预所产生的。
在美国等发达国家证券市场上,市场对审计服务的自愿需求早于政府干预,同时会计师事务所出具的审计意见会为新上市公司带来更高的首发价格。而在我国,企业所需要的是价格最低、麻烦最少的注册会计师服务。由于市场对会计师事务所的服务需求是上市公司的经营管理者,他们为了自己的私利,可能需要事务所提供的服务就是欺骗股东,即他们需要假冒伪劣产品。另外,在会计行业里.会计服务的购买者与消费者存在错位,即会计服务的购买者是上市公司,而消费者则是上市公司的投资者。会计师事务所和注册会计师为了自身利益,生产出了质量越来越低下的产品,加大了审计期望的差异。
三、注册会计师的过失和舞弊行为直接导致了审计质量低下甚至审计失败
注册会计师自身原因导致的审计问题主要表现在以下三个方面:
l,注册会计师由于没有遵守公认审计准则而提出了错误的审计意见,即不按专业标准执行,这常常导致审汁失败。审计失败可能来自于过失,也可能源于舞弊,或者两者兼而有之。近年来国内发生的一些重大案件,都是注册会计师没有严格按照独立审计准则这一技术标准执行所造成的。上市公司提供的会计报表严重失真,而注册会计师却出具了无保留意见的审计报告,比如,中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏进行审计时,对于函证程序的使用存在严重问题。注册会计师在对应收账款和银行存款审计运用函证程序时,没有直接控制函证信件,而是把函证信件全部交给被审计单位自行处理,导致不能查出虚增的应收账款和主营业务收入。而华伦会计师事务所的注册会计师在对黎明股份审计时,没有按规定对存货进行盘点,也就不能发现公司虚增存货以达到虚增利润的舞弊行为。这些都造成了审计失败。
2.导致审计失败的更深层次的原因还在于注册会计师缺乏基本的职业责任意识,不能保持应有的职业谨慎态度。注册会计师审计的重要作用是对会计报表的公允性进行鉴定,提高企业财务信息的可靠性和可信性,从而帮助报表的使用者进行判断和决策。从表面上看,注册会计师执业要对委托单位负责,而实质上是对社会公众负责。注册会计师的鉴定一旦有误,最直接的受害者就是社会公众。银广夏的公司公告显示,1999年对德国出口达到4亿元人民币,2000年直线上升到7.2亿元人民币,2001年更是达到2O亿元人民币。但海关证明显示,1999年银广夏出口额不到4000万元人民币,2000年仅有27万元人民币,20H01年没有任何出口。
注册会计师应认真分析被审计公司的历史数据,对不正常的数据波动要保持应有的职业谨慎态度,找出数据波动背后的真正原因。这样才不至于作出错误的审计。注册会计师应该明白的是,进行准确而公正的审计不仅是为了对公众负责,而且也是为了使自己免于诉讼。
3.利益的驱动使会计师事务所不遵循职业道德。注册会计师行业竞争激烈,由于客户少,各事务所之间竞相压低审计费用。有的事务所收费低到不合理的程度,资产有几十个亿,收费却只有3oO00元左右。一般而言,降低收费标准就意味着降低审计质量。审计时间难以保证,审计过程偷工减料。实际上,没有几家上市公司年报表审计会用两个月时间。在这种情形下,过失行为不可避免。
四、会计信息使用者对审计结果的过分依赖导致其对审计质量的期望值越来越高
l,会计信息使用者就是会计信息的利益相关者,但这种利益与被审计单位的利益大不相同。会计信息使用者出于对自身利益的关心,常常担心被审计单位提供带有偏见、不公正甚至虚假会计信息,因而纷纷向外部审计人员寻求独立鉴证。同时,由于会计业务处理及会计报表编制的复杂性,会计信息使用者因缺乏会计知识而难以对会计报表的质量作出评估,所以他们要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证,提供绝对的保证,并依赖注册会计师所得出的鉴定结果帮助其进行经济决策。
2,会计信息严重失真以及会计信息使用者对审计结果的过分依赖加大了社会公众对审计质量的期望值,导致审计期望差异的扩大.从而增加审计法律责任。会计信息严重失真主要是公司管理层的舞弊.主要有以下几个方面的表现:
(1)为了融资而造假。公司因为扩充设备或营运周转而需要更多的资金,于是把目光投向资本市场。为了借款或增加资本,他们可能虚报财务报表,以便达到说服资金提供者作出有利于他们的决策。无论在初次发行阶段,还是在配股或增发新股阶段,都有可能出现这种情况。证券法对于公司融资作出了各种各样的规定和限制,比如发行和市股票的公司必须具有3年盈利;已上市公司在其申请配股的前3个年度的净资产收益率平均应在l0%以上,属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低,但也不得低于9%,上述指标计算期间内任何一年的净资产收益率都不得低于6%;公司在增发新股的前3年要连续盈利等实际上,许多公司或上市公司没能达到起码的要求,但为了获利只好造假,还美其名日“包装”。
(2)为操纵股票市场价格而造假。企业股票如果上市,为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动,经常利用不实的财务报表。股票价格预期的波动,也可能是蓄意使股价作暂时性的下跌,以便操纵者得以廉价购进股票,以取得更大的控制权或待价而沽。
(3)为避免处罚而造假。我国上市公司提供虚假报表的另外一个目的是避免带帽(“ST”“Prr”)以及退市;如果已带帽了,“TS”不想沦为“PT”,“RT”不想最后退市,这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望,于是便想方设法虚增收入和利润,从而以达到摘帽的目的。
从以上分析可看出,我国上市公司具有管理舞弊的动机,同时市场环境又提供了管理舞弊的机会。我国上市公司之所以会不断发生管理舞弊问题,是和我国当前公司内外环境为其提供的机会分不开的。除了前述公司治理结构方面的问题外,地方政府给予公司的巨大压力,也是上市公司管理舞弊的一个重要原因。当地政府为扶持上市公司而为其造假大开绿灯的事也时常见到。公司管理舞弊、已披露的众多会计信息造假案件以及信息使用者对被审计单位控制权的弱化,使得信息使用者要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证,提供绝对的保证,并依赖注册会计师的鉴定结果帮助其进行经济决策。社会公众对审计质量的期望加大,而审计质量不断降低,于是加大了审计期望差异值。
3.社会公众不理解会计责任与审计责任的区别也会造成法律诉讼。会计信息使用者期望法定审计可以保证会计信息的准确性,保证企业财务状况良好,保证可以预防和发现公司中的错弊行为,即经过注册会计师审计后,能够保证会计信息的质量,而注册会计师基于自身能力和审计的固有限制,按照应有的职业谨慎原则,只能合理保证会计信息的公允性,而不能提供绝对的保证。但社会公众不理解会计责任与审计责任的区别,因此在现实中,信息使用者只要发现因受到不准确会计信息的误导而遭受损失,往往就会把注册会计师推上被告席。
五、结语
注册会计师的法律责任与众多因素相关,除了客观原因外,最近几年发生的诸多诉讼案件主要是上市公司以及审计人员等相关各方本身主观原因造成的。从上市公司来看,会计信息失真的原因主要不在技术方面。而审计人员未能看出公司提供的信息的真伪则除了其业务能力外,关键的是他的职业操守。注册会计师法律诉讼案件的出现甚至增多对于该行业的发展来说,未必不是一件好事。当注册会计师认识到提供错误甚至虚假审计报告将给自己带来不利后果时,就会自觉按照国家颁布的审计准则执行而不受利益诱惑而作假,或千方百计提高自己的业务水平。而这是以我国整体法律的完善和执法的严格为前提的。
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