试析中国税负水平的国际比较与建议
摘要：当前，我国税收收入已连续多年以明显超过GDP增长速度的水平快速增长，宏观税负水平持续提高，引发了社会各界关于国富民穷问题的争论。本文在分析1986年以来的税负演进趋势的基础上，探讨了影响我国税负水平的客观因素，通过与世界主要国家进行分组的比较分析，发现我国的宏观税负相对较高，最后从税收监管、税收改革、社会保障等方面提出了调节我国宏观税负水平的对策与建议。
关键词：税负 影响因素国际比较 政策建议
税收负担问题一直是关系国计民生最尖锐、最敏感的问题之一。2009年美国《福布斯》杂志公布的税收痛苦指数排名中，中国得分159，排名上升至第二名，成为仅次于法国的高税负国家。当前宏观税负水平持续地提高，引发了社会各界的广泛讨论。随着我国进入全面建成小康社会的决定性阶段，税负在地区结构间分布不平衡，在要素结构间分布不平衡，容易加深纳税主体尤其是居民的税负感受，理性分析我国税负水平成为当前急需关注的问题。
一、我国税负水平的变迁过程分析
改革开放以来，我国GDP从1978年的3645.2亿元上升到2012年的56.9万亿元，呈现出快速增长态势，经济总量居世界位次稳步提升，从1978年的第十位上升到目前第二位，成为仅次于美国的世界第二大经济体。中国社科院发布的《新兴经济体蓝皮书》指出，预计到2020年我国经济总量将超越美国，位居世界第一。税收来源于经济，得益于经济发展的良好形势，我国税收收入也表现出迅猛的增长态势。全国税收收入从1978年的519.28亿元上升到2013年的11.1万亿元，占GDP的比例从14.2%上升到19.4%，约占当年国民收入的五分之一。根据中国统计年鉴数据计算显示，除个别年份(1986，1987，1990―1992)外，我国税收收入一直以高于GDP的增长率在增长。
与税收收入超经济增长相伴随的是我国税负水平的不断提高。税负反映的是纳税人或者说征税对象对于政府课税的承受状况，通常用一定时期内税收总收入占GDP的比重表示。1978年以来，我国宏观税负的变迁过程大致经历了三个阶段：1985年之前，宏观税负基本维持在13%的水平上下浮动;1985―1996年，税收收入在国民经济中的比重不断下降;1997―2013年，税负走势发生反转，税收收入在GDP中的比重持续拉升直至接近20%。
二、影响我国税负水平的主要因素分析
以上分析不难发现，我国税负的超经济增长现象是一个持续性的过程，在不发生重大的经济波动和政策制度调整条件下，这种趋势短期内很难发生逆转。就其原因而言，主要有以下几点：
(一)经济发展为动力
理论上来说，在税制不变、管理稳定的前提下，经济发展水平的提高意味着政府可运用的资源的日益丰富，自然会导致税收收入的迅速增长。改革开放以来我国社会生产力的不断提高，使得国民经济一直保持着良好发展势头，所以经济发展带来的政府收入增加直接体现了税收收入的快速增长。结构上来看，三大产业对税收收入增长的贡献程度也是不同的。农业税取消之后，第一产业对税收总收入的贡献甚微。而在小微企业和劳动力高度集中的服务业，以缴纳营业税为主，占宏观税收总收入过半以上的增值税并不主要来自服务业，再加上税收征管困难，使得服务业对税收总收入的贡献十分有限。与之情况截然相反第二产业尤其是制造业自然成为税收增长的核心动力，事实上也正是近年来制造业引擎的启动才带来了税收超经济总量增长现象的出现。
(二)税收改革为源泉
由于制度具有激励和约束功能，所以制度改进能够优化资源配置，推动效率改善，促进经济增长。就税制改革而言，1994年的分税制改革很好地协调了国家与企业、个人之间和中央与地方之间的分配关系，充分调动起各级政府依法组织收入的积极性，建立了财政收入稳定增长机制。1994年之后，我国财政实力不断壮大，财政收入保持了较快增长势头。税收政策的作用也至关重要。例如2007年5月30日起，证券交易印花税由原来的千分之一调整为千分之三，即对买卖、继承、赠与所树立的A股、B股股权转让书据，由立据双方当事人分别按千分之三的税率缴纳证券交易印花税。仅此一项，2007年，全国证券交易印花税累计收入2005.31亿元，比上年同期增长10.17倍，增收1825.84亿元。
(三)税收监管为保障
长期以来，我国税收征管工作存在着税源管理覆盖不全，监控不力，偷税逃税等违法现象较多的问题，造成税款大量流失，给国家财政带来巨大损失。1994年8月1日起，国家税务总局实施了“金税工程”，在现代化、信息化征管方式下，税务机关运用稽核系统，可以及时地对税收入库数据进行纳税评估分析，适时地采取征税措施，将相互独立的一般纳税人纳入系统管理，形成一个有机的整体，基本实现了对一般纳税人经营情况的全程监控。金税工程运行后，促进了我国税收征管体制的变革，不仅有效地堵塞了税收漏洞，抑制了偷税漏税和骗税现象，同时也有力确保了国家税款的及时足额入库，使我国的税收收入规模实现了跨越式的增长。
(四)税制漏洞未完善
应该说任何税收制度都不能完全避免重复征税问题。1994年的税制改革是以1993年宏观经济紧缩政策为背景设计的，没有充分考虑到重复征税对经济运行的影响。以流转税为例，由于过去一直实行的是生产性增值税，购进固定资产所包含的进项税额不允许抵扣，形成了重复征税。对于小规模纳税人而言，应缴增值税按增值率计算，购进货物也得不到抵扣。另外，当增值税纳税人购买营业税纳税人货物时，由于无法取得相应部分的增值税发票，所以也有重复征税现象存在。随着新一轮税制改革的启动，增值税由生产型转向消费型，增值税扩围等税收政策的变革，这些新的政策措施会在一定程度上减轻纳税人负担，减轻重复征税现象，但仍会有相当一部分重复课税进入财政，推高税收收入。
三、我国税负水平的国际比较
我国税收收入以超GDP的速度连年增长，税收在国民经济中的比重持续上升，容易加深纳税主体的税负感受，引发社会各界关于“国富民穷”问题的探讨。那么和世界其他国家相比，我国的税负水平究竟如何?表1是根据2013年IMF出版的《Government Finance StatistiCSYearbook》整理出的世界主要国家的宏观税负水平。通过表1可以发现，我国2012年税负水平为19.37%，这一宏观税负水平高于发达地区组中的美国(18.84%)、新加坡(14.48%)、日本(17.48)和香港(14.05%)，低于绝大多数的西欧国家。同发展中地区相比，2012年发展中国家中宏观税负较高的地区如撒哈拉以南非洲地区，平均税负26.19%，比中国同期高近7个百分点;其次是独联体国家，宏观税负平均为21.56%;中东欧地区的宏观税负平均为21.16%，略高于中国;2012年亚洲地区(除发达国家外)的宏观税负平均为20.35%，同中国税负相接近。宏观税负水平比中国低的区域有西半球的发展中国家(平均税负18.9%)和中东及北非地区的国家(平均税负17.7%)。可以看出，综合来看我国的税负水平处于世界中游水平，在与收入相当或地域相近国家的比较中，我国的税负水平就相对不低。如果考虑到近年来我国税收超经济增长的趋势还会持续一段时间，那么我国的宏观税负水平将会超越很多国家。
四、调节我国宏观税负的政策建议
通过宏观税负水平的国际比较，可以发现我国的税负增长并不乐观。如果再考虑到税负在地区、行业、不同纳税要素主体和不同类型纳税人之间的不平衡，关于税负的种种争论便在情理之中了，化解矛盾的关键在于找到既能提高政府财政能力同时又减轻微观主体税负感受的方针策略：
(一)加强社会保障建设
从上面的国际比较来看，许多欧洲国家的税收负担很高，有的甚至达到了30%以上，但由于这些国家的福利待遇也很高，所以民众并没有感觉到较高的税负压力。从这个方面来看，税收的高低并不是最关键的讨论热点，不管税收是高是低，只要用在对人们有利之处并且让人们能切实感受到，即使税负高也不会引起过高的负担。而我国目前的社会保障覆盖面比较窄，社会保障体系不是很完善，因此相同或较低的税负水平都会让微观主体感到税负重，想方设法避税、逃税，从而引发很多社会问题，对此应该加大社会保障力度，完善社会保障体系，让政府承担更多的社会保障职责，政府支出也应该更多地向民生领域倾斜。
(二)改善税收制度与结构
当前我国的税制结构以流转税为主体，由于流转税在经济循环中会产生税负转移，税收的最终承担者是普通商品的消费者，所以这种税制结构一定程度上具有累退性质，偏重效率而公平不足，相比之下所得税在调节收入分配，缩小贫富差距方面更具有优势。因此，适当降低流转税，提高所得税比例，尤其是个人所得税比例是十分必要的。深入而言，目前我国个人所得税实施分类征收模式，没有考虑到家庭负担因素和收入来源对纳税人的影响，客观上造成了税收征管上的不公平，因此应当要借鉴发达国家的做法，采取综合与分类相结合的个人所得税制，并且对个税的扣除标准实施动态管理，与物价指数等因素相挂钩，充分发挥其在调节收入分配、筹集财政收入等方面的作用。
(三)提高税收服务与监管水平
建立健全税收监管制度是体现税负公平的重要方面。在税收源头上，可借鉴瑞典的终身制税务号码对税源进行监控，通过与银行、公安、工商等部门协作，应用统一的号码进行管理，从而征税机关能监督该税务号码的一切经济活动，全面掌握纳税人的情况。在税收监管方式上，可建立纳税信用体系，根据信用评级对不同信用等级的用户采取不同程度的监督，同时建立激励机制，对积极纳税户给予一定的奖励，增强偷逃税的犯罪成本。在监管内容上，应加强优质服务和纳税宣传，良好的服务态度会增强纳税人的遵从度，因此征税机关应对服务内容、流程、效果和责任等进行规范，为纳税人创建良好的税收服务环境。
(四)培育新的经济增长点
产业结构也对宏观税负高低产生重要影响。自改革开放以后，我国三大产业结构不断优化，税源结构也跟着发生了变化，第二产业的税源在整个经济中所占的比重不断升高，直接推动了我国宏观税负的上升。2009年之前我国实行的是生产型增值税，取消农业税后，第一产业承担的税负相对较轻，而以缴纳营业税和小规模纳税人为主体的第三产业承担了较多的税收转嫁和重复课税。随着增值税扩围改革的继续推行，税收对于资源配置的扭曲作用将有所减轻，因此应根据国家的产业政策和经济自身发展规律，适时调整税收政策，对于国家鼓励的经济增长点应给予更多的税收优惠，建立与产业结构优化升级相匹配的税制结构调控机制，改善经济结构与税收负担不相匹配的局面。
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